Переквалификация доходов, расходов и операций в налоговом праве государств БРИКС (на примере России и Бразилии)

Актуальность исследования. Вопросы взаимного налогового сотрудничества государств БРИКС по вопросам налогообложения на протяжении последних пяти лет сосредоточены в целом в рамках двух ключевых направлений работы:
– реализации Плана борьбы с размыванием (эрозией) налоговой базы и трансграничным перемещением центов прибыли в низконалоговые юрисдикции (BEPS)1; – содействие прозрачности и обмену информацией между юрисдикциями для
целей налогообложения2.
На сегодняшний день БРИКС объединяет пять государств с развивающейся
экономикой (Бразилию, Россию, Индию, Китай, Южную Африку). На их долю по последним данным приходится 59,1% мирового населения3 и 46,22 % мирового ВВП4.
Вместе с тем, как указывается ОЭСР, эрозия налоговой базы и трансграничное перемещение центров прибыли относится к стратегиям налогового планирования транснациональных предприятий, которые используют пробелы и несоответствия в национальных налоговых режимах, чтобы избежать уплаты налога. Более высокая зависимость развивающихся стран от корпоративного подоходного налога означает, что они несоразмерно страдают от указанных процессов. В частности, утверждается, что практика, идентифицированная в плане BEPS, ежегодно обходится данным государствам в 100–240 миллиардов долларов США потерянных доходов5.
Опыт координации усилий указанных государств на пути к реализации Плана BEPS подчеркивает актуальность выработки системного подхода юрисдикций в вопросах совершенствования национальных предписаний (национального законодательства о 2 Pascal Saint-Amans. Global tax and transparency: We have the tools, now we must make them work. [электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/news/global-tax-transparency-we-have-the- tools.htm (дата обращения 19.04.2021).
3 BRICS Joint Statistical Publication 2020; Brazil, Russia, India, China, South Africa/. Rosstat. – М.: «Rosstat», 2020 [электронный ресурс] режим доступа URL: https://brics-russia2020.ru/images/132/35/1323516.pdf (дата обращения 19.04.2021).
4 Gross domestic product (GDP) of the BRIC countries from 2009 to 2021. [электронный ресурс]. URL: https://www.statista.com/statistics/254281/gdp-of-the-bric-countries (дата обращения 19.04.2021).
5 OECD.org – What is BEPS? [электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/tax/beps/about/ (дата обращения 19.04.2021).
OECD.org – Combating international tax avoidance. [электронный ресурс]. URL: https://www.oecd.org/about/impact/combatinginternationaltaxavoidance.htm (дата обращения 17.04.2021). налогах и судебных доктрин), а также сети международных налоговых соглашений6, направленных на борьбу с обходом налогового закона, предотвращение размывания налоговой базы, в том числе за счет инструментов агрессивного налогового
планирования7.
Россия и Бразилия на протяжении последнего десятилетия играют важную роль в
мировой экономике, обладая при этом многими общими характеристиками и тенденциями8, что, безусловно, отразилось на особенностях правового регулирования налоговых отношений указанных юрисдикций, позволяющих говорить о перспективах гармонизации законодательств в рамках интеграционного объединения государств- членов БРИКС.
Среди государств-членов БРИКС Россия и Бразилия выделяются как страны с наибольшей налоговой нагрузкой9, что, с учетом возрастающего товарооборота, новой экономической проблематикой, вызванной преодолением последствий пандемии COVID-
6 Примером указанных правил, закрепленных в международных налоговых соглашениях, могут быть: правила о бенефициарном собственнике (the beneficial ownership), тест на ограничение выгод по договору (the limitation on benefits test), тест главной деловой цели (the main purpose test), а также различные оговорки о порядке налогообложения (the subject to tax clause and the switch over clause). На национальном уровне государствами устанавливаются правила, продиктованные общими антиуклонительными нормами (GAARs), которые обычно корреспондируют принципам «существа над формой», «деловой цели», «реальности операций», «недопущения обхода налогового закона и злоупотребления правом».
7 См., совокупность положений, принятых по итогам саммитов государств БРИКС после утверждения Плана БЭПС: V саммит БРИКС – Этеквинская декларация (г. Дурбан, ЮАР, 27 марта 2013 года), VI саммит БРИКС – Форталезская декларация (г. Форталеза, Бразилия, 15 июля 2014 года), VII саммит БРИКС – Уфимская декларация (г. Уфа, Россия, 9 июля 2015 года). ХI саммит БРИКС – Декларация Бразилиа (г.Бразилиа, Бразилия, 14 ноября 2019 года), Х саммит БРИКС – Йоханнесбургская декларация (г.Йоханнесбург, ЮАР, 26 июля 2018 года), IХ саммит БРИКС – Сямэньская декларация (г. Сямэнь, Китай, 4 сентября 2017 года). Национальный Комитет по исследованию стран БРИКС, Россия. Саммиты и документы [электронный ресурс], режим доступа – URL: http://nkibrics.ru/pages/summit-docs (дата обращения 07.04.2021). 8th BRICS Summit, Goa Declaration. – India 2016. [электронный ресурс]: URL: http://brics2016.gov.in/upload/Goa%20Declaration%20and%20Action%20Plan.pdf (дата обращения 05.04.2021), XII саммит БРИКС – Московская декларация (г. Москва, Россия, 17 ноября 2020 года), режим доступа – URL: http://www.kremlin.ru/supplement/5581 (дата обращения 07.04.2021).
8 Alexander I. Mechitov Helen M. Moshkovich. Brazil vs. Russia: economic problems and perspectives [электронный ресурс] //Journal of International Finance and Economics 18(1). P. 27-34. 2018. DOI: 10.18374/JIFE-18-1.3. Режим доступа – URL: https://www.researchgate.net/publication/323981614_BRAZIL_vs_RUSSIA_ECONOMIC_PROBLEMS_AND_PERSPE CTIVES (дата обращения 16.04.2021)
9 См., подробнее актуальную статистику по России и Бразилии Всемирного Банка, опубликованную на едином официальном информационном ресурсе: отчет по Бразилии [электронный ресурс], режим доступа – URL: https://www.worldbank.org/en/country/brazil/overview (дата обращения 16.04.2021); отчет по России [электронный ресурс], режим доступа – URL: https://www.vsemirnyjbank.org/ru/country/russia/publication/rer (дата обращения 16.04.2021); также в части статистики по России на Едином портале бюджетной системы Российской Федерации [электронный ресурс]: основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов. Стр. 12. Режим доступа – URL: http://budget.gov.ru/ (дата обращения 05.04.2021); Основные направления бюджетной̆, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов [электронный ресурс]. Режим доступа – https://www.minfin.ru/common/upload/library/2019/10/main/ONBNiTTP_2020-2022.pdf (дата обращения 16.04.2021).
1910, а также иного глобального сотрудничества между ними11, решительным образом подтверждает актуальность проведения сравнительно-правового анализа национальных режимов противодействия методам агрессивного налогового планирования и обходу
налогового закона.
Анализ законодательства и судебной практики по налоговым спорам в России и
Бразилии за период реализации плана БЭПС показывает (см., Приложение 1–3 к настоящему диссертационному исследованию), что в основе разногласий, возникающих между налогоплательщиком и налоговыми органами, лежат различные представления о квалификации доходов, расходов и операций в соответствии с принятой в национальных правовых системах нормативной моделью поведения (конфликты квалификаций). Соответственно, изменение юридической квалификации доходов, расходов и операций (переквалификация), в силу широкой распространенности в правоприменительной практике, подлежит научному осмыслению в рамках настоящего исследования.
Понятие переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от налогообложения на законодательном уровне ни в России, ни в Бразилии не закреплено. Между тем само явление налоговой переквалификации доходов, расходов, а также операций встречается по смыслу применимого национального законодательства как на уровне общих антиуклонительных норм (GAARs) и судебных доктрин (см., например ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации; статью 116 и 149 Национального налогового кодекса Федеративной Республики Бразилия), так и в специальных антиуклонительных правилах (SAARs) (см., например пункт 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации; положения Закона Федеративной Республики Бразилия No 12249/10 о недостаточной капитализации, правила о налогообложении контролируемых иностранных компаний (статей 25.13, 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации; Закона Федеративной Республики Бразилия No 12.973 от 14 мая 2014 года), правила трансфертного ценообразования и т.д.).
10 Отчеты Всемирного Банка. См.: там же.
11 По оценке министра иностранных дел Российской Федерации С. Лаврова, партнерское взаимодействие России и Бразилии в ООН, БРИКС, «Группе двадцати» и ВТО является важным фактором глобальной стабильности. Россия – Бразилия. История двусторонних отношений [электронный ресурс]: Посольство Российской Федерации в Федеративной Республике Бразилия. URL: http://brazil.mid.ru/istoria-dvustoronnih-otnosenij/ (дата обращения 19.04.2021).
Налоговая переквалификация производится в Российской Федерации и
Федеративной Республике Бразилия:
– на различных стадиях правоприменительного процесса (досудебная,
судебная, внесудебная (медиация);
– на различном субъектном уровне (налогоплательщиком, налоговым
органом, судом, а также по соглашению между налогоплательщиком и налоговым органом);
– на различном предметном уровне (переквалификация дохода, расхода, операций (и/или их отдельных условий), статуса налогоплательщика).
Подобное широкое применение в национальных правовых системах налоговой переквалификации подтверждает необходимость выработки единых подходов к определению ее предмета, а также обуславливает целесообразность разработки классификации способов ее осуществления применительно к избранным юрисдикциям государств-членов БРИКС.
Указанное будет способствовать правовой определенности в регулировании налоговых отношений как одного из базовых принципов эффективной реализации субъективных прав налогоплательщиков, лежащих в основе национальных налоговых систем России и Бразилии. Недаром в силу прямого указания основных начал законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, закрепленных в пункте 6 статьи 3 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы исключать ситуации правовой неопределенности. При этом, согласно пункту «а» статьи 5 XXXIV Федеральной Конституции Республики Бразилия, принцип правовой определенности относится к числу так называемых каменных норм или положений, определяющих базовые права налогоплательщиков12.
Таким образом, теоретическое осмысление предмета налоговой переквалификации и основных способов ее осуществления будет способствовать устранению правовой неопределенности в этих вопросах и поиску путей эффективного разрешения спорных
12 «The law shall not harm the vested right, the perfect juridical act and the res judicata». Article 5, XXXVI, Constitution of the Federative Republic of Brazil : constitutional text of October 5, 1988 with the alterations introduced by Constitutional Amendments [электронный ресурс] URL: https://www.constituteproject.org/constitution/Brazil_2014.pdf/ (дата обращения 19.04.2021).
ситуаций, возникающих на пути к реализации общих целей Плана BEPS в государствах
БРИКС (в частности, в России и Бразилии).
Степень разработанности темы исследования. Теоретические выводы основаны
на положениях известных российских авторов в области финансового и налогового права, таких как: Н. М. Артемов, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, А. В. Демин, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, Т. В. Гусева, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева (Сенцова), А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И.И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, О.А. Ногина, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, М. Б. Разгильдиева, Г. П. Толстопятенко, А. В. Фокин, Н. И. Химичева, И. А. Цинделиани, С. Д. Шаталов, А. А. Шахмаметьев, Н. А. Шевелева, Д. М. Щекин, Р. А. Шепенко, А. А. Ялбулганов и некоторых других.
К числу бразильских авторов, работы которых были использованы при написании настоящей диссертации, относятся: Луиш Эдуарду Шуэри (Luís Eduardo Schoueri), Эдуарду Саббаг (Eduardo Sabbag), Луиджи Витториу Берлири (Luigi Vitorio Berliri), Альфреду Аугусту Бекер (Alfredo Augusto Becker); Торреш Хелену Тавейра (Heleno Taveira Torrоннes,), Эрош Грау (Eros Grau), Джозе Мария Андреаде (José Maria Andrade), Мизабел Дерци (Misabel Derzi), Антониу-Синдреу Буксаде (Antonio Duran-Sindreu Buxade), Эрмеш Марселу Хак (Hermes Marcelo Huck), Альсидеш Джордже Кошта (Alcides Jorge Costa), Алберту Шавьер (Alberto Xavier), Хикарду Лобо Торреш (Ricardo Lobo Torres) и др.
Также диссертационное исследование основывается на трудах иных зарубежных ученых и признанных экспертов в области международного и зарубежного налогового права, среди которых нельзя не выделить таких как: Клаус Фогель (Klaus Fogel), Майкл Ланг (Michael Lang), Паскуале Пистоне (Pasquale Pistone), Рейвен Ави-Йона (Reuven Avi- Yonah), Ярив Браунер (Yariv Brauner) и некоторых других (перечисленных непосредственно по тексту диссертации).
Анализ российских и бразильских источников литературы по теме исследования показал, что в целом тема налоговой переквалификации поднимается многими авторами13, что безусловно свидетельствует об актуальности темы исследования. Однако при всем многообразии литературы по заданной проблематике, большая часть из проанализированных источников не дает целостного представления о рассматриваемом явлении. Авторами описываются лишь отдельные виды и способы переквалификации. В некоторых случаях это описание происходит в отрыве от системного понимания их роли в борьбе с уклонением от уплаты налогов и целей определения допустимых пределов
налогового планирования.
В бразильской литературе, напротив, представлен достаточно широкий по охвату
объем исследований по вопросам налогового планирования и его пределов, однако непосредственно явлению переквалификации посвящено сравнительно небольшое количество работ14. В частности, особое внимание уделяется вопросам соответствия конституционным принципам и правилам действующего законодательства, ограничивающего право налогоплательщика применять законные методы налоговой оптимизации.15
Таким образом, анализируя степень разработанности темы исследования, необходимо отметить, что, несмотря на наличие в отдельных источниках сравнительно- правового анализа антиуклонительных норм различных правовых систем, комплексное исследование переквалификации доходов, расходов и операций для целей
13 См., например: Д. М. Щекин. Налоговые последствия недействительных сделок. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.// МЦФЭР, 2004; Т. А. Гусева. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика. 2007, No 5, С. 22-25; Е. В. Тимофеев. Приоритет существа над формой в налоговом праве и институт недействительности сделок в гражданском праве // Журнал «Закон», 2010, No 2. – С. 138-145; М. В. Сенцова. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Журнал «Закон» No1 январь 2012 года. – С. 123-131; Д. Е. Анищенко, В. А. Кочетова. Переквалификация займа в инвестицию: опыт России и США // Журнал «Налоговед» No9, 2019.
14См.: José Maria Arruda de Andrade. Planejamento tributário, consideração econômica da norma e aspectos de hermenêutica jurídica / José Maria Arruda de Andrade. e Marcelo Magalhães Peixoto. (Orgs.) // Planejamento Tributário. MP Editora. 2007. P. 406; Antonio Duran-Sindreu Buxade. Los motivos econômicos válidos como técnica contra la elusión fiscal: economia de opción, autonomia de la voluntad y causa en los negócios // Navarra: Thomson-Aranzadiю 2007. P.333; Gilberto de Ulhôa Canto. Elisão e Evasão / In Ives Gandra da Silva Martins, (coord.) // Cadernos de Pesquisas Tributárias. 1988. Vol. 13. P. 98; Marco Aurélio Greco. Planejamento Tributário // Dialética. 2004. P.78; Hermes Marcelo Huck. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário // Saraiva. 1997. P.72; Heleno Taveira Torres. Limites do Planejamento Tributário e a Norma Brasileira Anti-Simulação (LC 104/01) / In: Valdir de Oliveira Rocha (Coord.) // Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética. 2001. Vol. 5. P. 103; Alberto Xavier. Evasão e Elisão Fiscal e o Art. 51 do Pacote // Revista de Direito Tributário.
15 См., например, следующие работы: Gerd W. Rotnmann. O princípio da legalidade tributária. Revista de Direito Mercantil // Industrial, Econômico e Financeiro. No. 8. ano XI. São Paulo RT. 1972. p. 80., Eduardo Sabbag. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag. – 8. ed. – São Paulo: Saraiva. 2016. P. 57, Luís Eduardo Schoueri Direito tributário / Luís Eduardo Schoueri. – 2. ed. – São Paulo: Saraiva. 2012. P. 325; Heleno Taveira Torres; Limites do Planejamento Tributário e a Norma Brasileira Anti-Simulação (LC 104/01). In: Valdir de Oliveira Rocha (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, Vol. 5, São Paulo: Dialética, 2001, p. 103; Alberto Xavier. «Evasão e Elisão Fiscal e o Art. 51 do Pacote». Revista de Direito Tributário
противодействия уклонению от уплаты налогов на примере двух развивающихся
государств БРИКС России и Бразилии представлено впервые.
Цель и задачи диссертационной работы. Цель исследования состоит в
формулировании предмета и описания элементов правового режима налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщика для целей противодействия уклонению от уплаты налогов в России и Бразилии на основе выработанного подхода к систематизации и унификации применения общих и специальных антиуклонительных норм.
Названная цель предопределила постановку и решение следующих задач:
– выявить и описать признаки, характеризующие предмет налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков для целей противодействия уклонению от налогообложения в контексте правовых систем России и
Бразилии;
– сформулировать принципы налогообложения в контексте правовых систем
России и Бразилии, определяющие конституционно-правовые основы переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков в России и Бразилии;
– выявить основные признаки и сформулировать понятие налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков для целей противодействия уклонению от налогообложения;
– предложить классификацию основных способов и видов переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков для целей противодействия уклонению от налогообложения в БРИКС, а также сформулировать на этой основе предложения по совершенствованию практики трансграничного налогообложения.
Нормативно-правовой и эмпирической основой диссертации выступили источники налогового, гражданского, а также некоторых других отраслей права Российской Федерации и Федеративной Республики Бразилия. Кроме того, настоящее исследование основано на изучении международно-правового опыта антиуклонительного правового регулирования, практики высших судов России и Бразилии, а также нижестоящих судебных инстанций.
Методологическую основу работы составили общенаучные (системный, формально-логический, индукция и дедукция, анализ и синтез) и частнонаучные (историко-правовой, формально-юридический, сравнительно-правовой) приемы познания. В основе настоящей работы лежит сравнительно-правовой метод, при помощи которого проведен правовой анализ законодательства и правоприменительной практики
государств-членов БРИКС (России и Бразилии) по исследуемым вопросам.
Научная новизна. Научная новизна диссертационного исследования заключается в проведении комплексного сравнительного правового анализа подходов правовых систем Российской Федерации и Федеративной Республики Бразилия к вопросам переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков; выработке категориального аппарата и методологии, которые бы, с одной стороны, обеспечивали бы формирование последовательной и непротиворечивой правоприменительной практики по вопросу налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщика в соответствии с общепринятыми международными стандартами, а с другой, способствовали повышению эффективности налоговой координации многосторонних отношений Российской Федерации и Федеративной Республики
Бразилия в формате БРИКС.
В результате проведенного исследования автором разработаны следующие
положения, которые выносятся на защиту:
1. Обосновано понятие налоговой переквалификации доходов, расходов и
операций налогоплательщиков для целей противодействия уклонению от уплаты налогов, под которым следует понимать такое изменение первоначальной оценки доходов, расходов и операций, предложенной налогоплательщиком, когда последующая их оценка, полученная в результате переквалификации, приводит к увеличению налогового обременения налогоплательщика и выявляет, что оцениваемые доходы корреспондируют в действительности иной правовой норме (системе взаимосвязанных правовых норм), нежели это было представлено в первоначальной оценке налогоплательщика.
2. В контексте проведенного сравнительно-правового исследования выявлен предмет налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков, в который включаются доходы, полученные в качестве экономического результата по итогам реализации налогоплательщиком методов налогового планирования, но при этом отклоняющиеся от допустимых правовых пределов налогового планирования и противоречащие принципам соответствующих правовых систем Бразилии и России (принципам законности, равенства,
добросовестности и незлоупотребления правом налогоплательщика).
В привязке к указанному предмету налоговой переквалификации обосновано, что под правовым режимом налоговой переквалификации доходов, расходов и операций налогоплательщиков целесообразно понимать совокупность видов и
способов переквалификации доходов налогоплательщика.
3. Обосновано, что правомерность налоговой переквалификации доходов
напрямую зависит от содержания конституционных принципов и правил национального налогового права, ограничивающих свободу действия налогоплательщика в рамках осуществляемого налогового планирования (например, принципов законности, правовой определенности, равенства, добросовестности налогоплательщика и незлоупотребления правом). При этом на основании проведенного сравнительно-правового исследования доказывается, что во избежание фундаментальных трансграничных конфликтов юридических квалификаций в БРИКС целесообразно принять за общий принцип положение, согласно которому при осуществлении налоговой переквалификации необходимо учитывать не только формальное соблюдение налогоплательщиком требований налогового законодательства, но и соответствие т е м целям, которыми руководствовался налогоплательщик при получении дохода в результате реализации методов налогового планирования, а также ключевым антиуклонительным принципам соответствующей правовой системы. На примере налоговых и правовых систем Российской Федерации и Республики Бразилия аргументируется, что отмеченная принципиальная установка достоверно подтверждается сложившейся правоприменительной практикой отмеченных юрисдикций.
4. По итогам сравнительно-правового анализа национального законодательства и правоприменительной практики обоснован вывод, что налоговая переквалификация доходов, расходов и операций налогоплательщика на первоначальной основе должна проводиться в административном порядке налоговыми органами посредством реализации процедур, как правило, прямо предусмотренных специальными антиуклонительными нормами (SAARs), как наиболее точными (в силу их специализации) и, следовательно, лучшим образом гарантирующими соблюдение баланса частного и публичного интереса. В судебном порядке переквалификация может производиться соответствующим судом и при рассмотрении конкретного налогового спора, вытекающего из предложения налогового органа применить общие антиуклонительные положения (GAARs) с учетом обнаруженного конфликта
налоговых правовых квалификаций.
5. В свете проведенного анализа доктринальных источников налогового
права БРИКС (на примере главным образом России и Бразилии), а также законодательства и судебной практики выделены следующие способы налоговой переквалификации для целей противодействия уклонению от налогообложения:
общие переквалификации – производятся в рамках национального правового регулирования с помощью применения общих антиуклонительных норм-принципов, нашедших свое отражение:
– применительно к юрисдикции Республики Бразилия в параграфе 1 статьи 145, в статьях 150, 151 и 152 Федеральной Конституции Бразилии, а также в статье 116 и 149 Национального налогового кодекса Бразилии и судебных доктринах «деловой цели», «превалирования экономического содержания над гражданско-правовой формой операций и доходов налогоплательщика»;
– и применительно к юрисдикции Российской Федерации в статье 54.1 Налогового кодекса России, судебных доктринах «превалирования экономического содержания над гражданско-правовой формой операций и доходов налогоплательщика», «деловой цели», «концепции необоснованной налоговой выгоды»;
специальные переквалификации – производятся в рамках национального правового регулирования с помощью применения специальных антиуклонительных норм (см., например, пункт 2, пункт 4 статьи 269 НК РФ, статьи 24 и 25 Закона ФРБ 12249/2010).
Кроме того, в целях систематизации сложившейся правоприменительной практики и организации сравнительно-правовых исследований по отдельным узкоспециализированным направлениям обосновывается необходимость того, чтобы переквалификацию для целей противодействий уклонению от налогообложения классифицировать:
(1) в зависимости от (а) стадии правоприменительного процесса (досудебная, судебная, внесудебная (медиация)); (б) субъекта, инициировавшего переквалификацию (налогоплательщик, налоговый орган, суд); (в) элемента предмета (субъект, объект,
юридические факты, порождающие возникновение объекта налогообложения).
(2) в зависимости от элемента предмета переквалификации в свою очередь следует разграничивать (а) переквалификацию объекта (например, изменение юридической квалификации доходов, прибыли, капитала, имущества (или его отдельных характеристик), операций (в том числе сделок и их отдельных условий) и т.п.); (б) переквалификацию субъекта (изменение юридической квалификации налогово- правового статуса, гражданско-правового статуса участника отношений); (в) переквалификацию юридических фактов, генерирующих объект налогообложения (изменение юридической квалификации сделок, характеристик и сущности
деятельности, приводящей к образованию объекта налогообложения);
(3) в зависимости от отраслевого критерия предлагается переквалификацию для целей противодействия уклонению от налогообложения подразделять на: (1) гражданско-правовую переквалификацию и (2) собственно налогово-правовую переквалификацию.
6. На основе проведенного сравнительно-правового исследования доказывается, что особенность переквалификации в целях противодействия уклонению от налогообложения предполагает, что неприемлемость первоначальной квалификации (оценки) может обусловливаться следующим:
(1) либо умышленными действиями самого налогоплательщика по сокрытию им реальных юридически значимых признаков для целей создания видимости правильности предлагаемой им правовой оценки (квалификации):
– совершения реальной хозяйственной операции, дающей основания для более благоприятного налогообложения (симуляция);
– экономических и правовых признаков хозяйственной операции, не коррелирующих с теми признаками, которыми обладает данная операция в действительности (имитация).
При этом подобная оценка в целях налогообложения указанных операций взаимосвязана с возможностью квалификации сделок / хозяйственных операций в гражданском праве, соответственно, как мнимых либо притворных;
(2) либо ошибкой налогоплательщика в произведенной им первоначальной юридической квалификации (оценке). Устранение ошибки в первоначальной юридической квалификации (оценке)
означает, что достоверность самих по себе юридических фактов не вызывает в своей основе сомнение; в целом они были правильно отражены налогоплательщиком в совокупности соответствующих правовых документов. Однако, несмотря на это, первичная оценка (квалификация) все-таки допускала несоответствие между сущностью анализируемых юридических фактов и правовой моделью, содержащейся в примененной правовой норме (системе правовых норм).
Приведенную методологию разграничения видов переквалификаций предлагается использовать в формировании последовательной практики по соответствующим налоговым спорам, например, в целях разграничения сфер применения пункта 1 статьи 54.1 и пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
7. В сфере применения специальных антиуклонительных норм доказано, что общим для национальных налоговых систем Бразилии и России является то, что неприемлемость первоначальной оценки, предложенной налогоплательщиком, как в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ, так и в силу статей 24 и 25 Закона 12249/2010 Республики Бразилия, основана на установленной в указанных нормах опровержимой презумпции уклонения налогоплательщика от уплаты налогов посредством неправомерного учета налогоплательщиком заявленных процентов по долговым обязательствам (разумеется, при условии установления правоприменительным органом фактических оснований для задействования указанных законодательных правил).
8. По итогам проведенного сравнительно-правового исследования обосновано, что для целей применения антиуклонительных норм о переквалификации следует отличать случаи симуляции «simulação» (порт.,) налогоплательщиком отношений, в действительности не существовавших (мнимость, отсутствие реальности отношений), от так называемой диссимуляции «dissimulação» (порт.,) налогоплательщиком отношений (притворность отношений), (сокрытия реальных отношений путем имитации других, не коррелирующих с тем, что существовали в действительности). В первом случае подлежит применению процедура «игнорирования юридической квалификации» налогоплательщика на основе общих антиуклонительных норм-принципов, во втором случае подлежит применению процедура переквалификации на основе общих антиуклонительных норм или
специальных антиуклонительных норм.
В свете отмеченного доказывается, что фактический отказ в вычете процентов по
операциям, которые квалифицируются в качестве отношений, описанных в национальных бразильских правилах о недостаточной капитализации, свидетельствует о том, что законодатель de jure воспринимает указанные операции налогоплательщиков как симуляцию («simulação») долговых операций, не учитывая их в полном объеме для целей налогообложения. Между тем эти операции de facto представляют собой диссимуляцию «dissimulação», т. к., существуя в действительности, они лишь прикрывают выплаты дивидендов зависимым структурам. В данном случае, таким образом, реализуется логика положений статьи 116 Налогового кодекса Республики Бразилия с учетом тезиса доктрины о том, что налогом должны облагаться результаты прикрываемой займом сделки (доход от дивидендов). Отмеченное обосновывает в юрисдикции Бразилии необходимость применения процедуры специальной переквалификации.
Аналогичным образом применительно к отношениям, регулируемым российскими национальными правилами о недостойной капитализации (пункты 2 и 4 статьи 269 НК РФ), в случае несоблюдения критериев, установленных указанной нормой для применения переквалификации, предлагается считать недопустимым применение общего способа переквалификации (общей антиуклонительной нормы, т. е. ст. 54.1 НК РФ).
Указанные результаты сравнительно-правового анализа могут использоваться для совершенствования правоприменительной практики налогообложения трансграничной деятельности в Российской Федерации и Республике Бразилия.
9. По результатам сравнительно-правового анализа обосновываются существенные различия в подходах Российской Федерации и Республики Бразилия к переквалификации прибыли КИК (в России действует опровержимая презумпция квалификации доходов как необоснованной налоговой выгоды, в Бразилии – неопровержимая презумпция, позволяющая все доходы КИК квалифицировать в качестве таковых).
Однако, с практической точки зрения, подход к отбору доходов иностранных структур для переквалификации по правилам КИК в России (в отсутствии углубленного сущностного анализа всех обстоятельств) и подход Бразилии (позволяющий переквалифицировать всю прибыль КИК и обложить ее у материнской структуры, вне зависимости распределения ее внутри группы) требуют при первичной квалификации отношений налогоплательщиком для целей налогообложения, учета
следующего:
(1) транспарентности деятельности налогоплательщика. Иначе говоря,
налогоплательщик и вся его корпоративная структура должна быть раскрыта в отношениях с налоговыми органами (от бенефициаров до контрагентов и источников выплаты дохода);
(2) деловой цели и экономического содержания отношений. Д р у г и м и словами, налоговое планирование, игнорирующее деловую цель и направленное на снижение налогового бремени бизнеса имеет более значительные перспективы для переквалификации по правилам КИК;
(3) вовлеченность низконалоговых юрисдикций. Как в России, так и в Бразилии использование технических-посредников (кондуитных компаний) из низконалоговых юрисдикций существенно увеличивает риски переквалификации и возникновения правовых последствий обложения всей полученной прибыли по правилам КИК.
Отмеченные общие черты правовых подходов для переквалификации по правилам КИК в России и Бразилии дают дополнительные основания для организации эффективного правового сотрудничества указанных юрисдикций в области применения специальных антиуклонительных правил для борьбы с уклонением от налогообложения с учетом соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
Теоретическая значимость исследования обусловлена тем, что:
– сравнительно-правовой анализ налогового законодательства и правоприменительной практики государств БРИКС (на примере России и Бразилии) по вопросам налоговой переквалификации доходов, расходов и операций в целях противодействия уклонению от уплаты налогов является актуальным с точки зрения доктрины налогового права и востребованным в практических сферах юридической деятельности;
– сформулированы положения, направленные на расширение научных представлений о налоговой переквалификации доходов, расходов и операций в целях противодействия уклонению от уплаты налогов и подтверждающие (в доктринальном и
практическом аспектах) необходимость и актуальность дальнейшего изучения данного
правового явления;
– применительно к проблематике диссертации результативно и эффективно, т.
е. с получением обладающих новизной результатов, использован комплекс общенаучных (формально-логический, анализа, синтеза, сравнения) и частнонаучных (историко- правовой, формально-юридический, сравнительно-правовой) методов исследования.
Значение полученных соискателем результатов исследования для практики
подтверждается тем, что:
– сформулированные автором по результатам исследования доктринальные
определения могут использоваться для систематизации результатов дальнейших сравнительно-правовых исследований государств БРИКС и обобщения правоприменительной практики в сфере трансграничного налогообложения для обеспечения предсказуемости и транспарентности условий внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов;
– результаты исследования могут служить ориентиром в преодолении общих проблем государств БРИКС и, в частности в России и Бразилии, вызванных глобальными масштабами обхода налогового закона в данных юрисдикциях и обозначенных в Декларациях государств БРИКС и иных актах межправительственного и межведомственного характера, заключенных официальными представителями государств БРИКС;
– сформулированы выводы и предложения, которые могут быть использованы для совершенствования национального законодательства и деятельности органов исполнительной и судебной власти России и Бразилии, планирования и осуществления частными субъектами иностранных инвестиций и иной хозяйственной деятельности на территории государств БРИКС;
– автором произведен отбор законной и обоснованной практики применения юридической переквалификации для целей противодействия уклонению от налогообложения в России и Бразилии.
– диссертационное исследование может быть полезно для дальнейших научных изысканий по вопросам противодействия уклонению от уплаты налогов и научного поиска баланса частного и публичного интереса при проведении налоговой переквалификации доходов, расходов и операций и в целом сравнительного правоведения в контексте БРИКС, а также может быть положено в основу специальных курсов или
отдельного элемента общих курсов по дисциплинам финансово-правового цикла. Апробация работы. Разработанный автором системный подход к проблематике исследования используется в рамках проведения практических занятий и чтении лекций по налоговому, международному налоговому праву в Уральском государственном юридическом университете. Основные положения диссертации нашли свое отражение в научных публикациях, а также научных докладах, сделанных в рамках работы заседаний Экспертной группы по правовому обеспечению межгосударственного партнерства и интеграции в сфере финансов, налогообложения и таможенных отношений, состоявшихся под эгидой ежегодных сессий Европейско-Азиатского правового конгресса (2009-2020 гг.), на заседаниях экспертов по праву государств БРИКС и
Координационного совета Института права БРИКС (2017-2020 гг.).
Ряд положений и выводы по теме диссертационного исследования и связанной
проблематикой опубликованы в девяти статьях, четыре из которых – в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Минобрнауки России для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата юридических наук.
Структура диссертации определяется содержанием работы, обусловлена целью, задачами и спецификой сравнительно-правового исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, которые разделены на параграфы, приложений, заключения и библиографического списка.