Действительная налоговая обязанность налогоплательщика в налоговом праве России
Введение……………………………………………………………………………………………………3
Глава 1. Теоретико-правовые аспекты налоговой обязанности
налогоплательщиков…………………………………………………………..18
§ 1. Понятие, форма и реализация налоговой обязанности……………………18
§ 2. Разрешение конфликта между существом и формой в деятельности
налогоплательщика в законодательстве и правоприменительной практике
зарубежных стран………………………………………………………..………55
§ 3. Правовые последствия несоответствия декларируемой и вмененной
налоговой обязанности…………………………………………………………114
Глава 2. Действительная налоговая обязанность налогоплательщика:
понятие и значение для российского налогового права…………………130
§ 1. Понятие действительной налоговой обязанности налогоплательщика в
российской правоприменительной практике………………………………….130
§ 2. Взаимосвязь понятия действительной налоговой обязанности
налогоплательщика с принципами российского налогового права……………183
Заключение…..…………………………………………………………………197
Список использованных источников …….………………………………..202
В первой главе «Теоретико-правовые аспекты налоговой обязанности
налогоплательщиков» в первом параграфе «Понятие, форма и реализация
налоговой обязанности» сформулированы и раскрыты основные понятия,
используемые в диссертационной работе.
Налоговая обязанность рассматривается с точки зрения классического
подхода, отражённого в работах Е.Ю. Грачевой и О.В. Болтиновой, который
предполагаетисследованиепонятия«налоговаяобязанность
налогоплательщика» в узком и широком смыслах.
В узком смысле налоговую обязанность предлагается определить как
обязанность налогоплательщика уплатить государству определенную сумму в
определенномпорядкевустановленныесроки,которыезакреплены
действующим законодательством. В широком смысле – помимо обязанности по
уплатеустановленных закономплатежейв соответствующиебюджеты
бюджетной системы Российской Федерации, а также соблюдение обязанностей,
установленных для налогоплательщика в ст. 23 НК РФ.
Вместе с тем наблюдается большое количество споров по вопросу
исполнения налоговой обязанности и ее конкретном размере в рамках
правоприменительной и судебной практик. Из-за различий в понимании и
концептуальных подходах к таким категориям, как «налоговая выгода»,
«существо», «форма», «деловая цель» и «злоупотребление налоговыми правами»
среди ученых и в практической плоскости, возникают сложности в определении
реальных налоговых последствий тех или иных сделок, операций и деятельности
налогоплательщика, которые оказывают влияние на определение налоговой
обязанности налогоплательщика.
Для исследования указанной проблемы предлагается обратиться к
современному понятию «действительная налоговая обязанность», которое
используется в судебной практике, но на сегодняшний день не получило
должного осмысления в российской правовой доктрине.
Длявсестороннегоиполногораскрытиятакойкатегориикак
«действительная налоговая обязанность» представляется возможным обратиться
к основным элементам теории приоритета существа над формой в деятельности
налогоплательщика,атакжерассматриваетправовыепоследствия
несоответствия декларируемой налогоплательщиком и вмененной налоговым
органом налоговой обязанности.
Правоваядоктрина«приоритетасуществанадформой»должна
восполнить пробел налогового законодательства в вопросе отсутствия норм
против злоупотребления правом и налогоплательщиками, и налоговыми
органами. Указанная доктрина одновременно является правовым принципом и
методом разрешения споров, а также системой идей и знаний о налоговом праве.
В них заложена связь между принципом экономической обоснованности налога
и специальными нормами Налогового Кодекса РФ о правах налогоплательщика
на исчисление его налоговой базы, а значит, и на определение его
действительной налоговой обязанности.
В работе проведён анализ таких категорий, как «существо» и «форма» с
точки зрения философии, гражданского права и иных наук, в которых
исследуются эти дефиниции.
Также представлено сравнительное исследование понятий «существо» и
«форма» применительно к терминам «сделка» и «операция». Приводя примеры
из судебной практики и позиции известных цивилистов, автор приходит к
выводу о том, что ключевыми для сделки выступают воля и волеизъявление
участника гражданского оборота. Волеизъявление – это проявление воли вовне.
Действия субъекта гражданского права рассматриваются как волевые. Иначе,
если действительнаяволясторон(существо сделки) несоответствует
волеизъявлению (форме), например письменному, то сделка будет обладать
признаками недействительности.
Следовательно, несоответствие формы сделки ее содержанию (существу) в
гражданском праве проявляется в том случае, если:
– сделка является притворной – совершена для скрытия другой сделки (п. 2
ст. 170 ГК РФ). К такой сделке применяются правила института гражданского
права и подразумевается то существо и содержание сделки, которое стороны
сделки действительно имели бы в виду;
– сделка является мнимой – совершена для вида без намерения создать
юридические последствия, у нее отсутствует какое-либо действительное
существо (п. 1 ст. 170 ГК РФ). Эти сделки в силу закона признаются
ничтожными.
Авторомпредставленыпримеры,иллюстрирующиепроблему
несоответствия«существа»и«формы»всделкахиоперациях
налогоплательщика в налоговом праве России. Отмечается, что сам по себе факт
необоснованной выгоды не может быть причиной для налоговой санкции и
поводом для изменения налоговым органом порядка установления недоимки и
взыскания налога в большем размере. При этом форма вины согласно ст. 122 НК
РФ является важным критерием при определении размера штрафа, что зачастую
не учитывается налоговыми органами при осуществлении контроля в отношении
налогоплательщиков.
Во втором параграфе «Разрешение конфликта между существом и
формойвдеятельностиналогоплательщикавзаконодательствеи
правоприменительнойпрактикезарубежныхстран»проводится
сравнительно-правовой анализ особенностей разрешения конфликта «существа»
и«формы»вдеятельностиналогоплательщиканапримерестран
англосаксонскойправовойсемьи(СШАиВеликобритании)истран
континентального права.
Вплоть до первой половины XX века в странах англосаксонской системы
правадействовал принцип«текстуализма»,основанный набуквальном
прочтении текстов прецедентов и статутов. Он фактически является принципом
«приоритета формы над существом» и противоположен принципу «приоритета
существа над формой» (substance over form). Следовательно, налог определяется
исходя из формы правоотношения, а не его существа, что подтверждено
английской Палатой лордов в деле Duke Westminster v. IRS (1936), на основе
которой была создана Вестминстерская доктрина.
Изложенный подход английских судов основан на понимании своей воли
как толкователя права. Если закон несовершенен, то исправить его следует
британскому Парламенту, а не судьям.
Со временем налоговые органы и суды Великобритании и США сошлись
во мнении, что применение одного лишь «текстуализма» приводит к серьезным
злоупотреблениям в налоговой сфере. Первыми такими делами в США стали:
United States v. Oregon-Washington Railroad & Navigation Co. (1918), Gregory v.
Helvering (1935), Helvering v. F & R Lazarus & Co. (1939), Comm’r v. Court
Holding Co. (1945). Исследователи единодушно отмечают, что именно дело
Gregory v. Helvering (1935) является системообразующим для доктрины
приоритета существа над формой в налоговом праве США.
Сама же упомянутая доктрина стала «прародителем» судебных доктрин в
американскомналоговомправе,средикоторыхизвестныенетолько
американскому,нои,впоследствии,российскомуправу-доктрины
экономического существа, деловой цели, сделки по шагам, фиктивной операции.
Выводы суда по делу Gregory демонстрируют эталонный пример применения
доктрины «требование главенства содержания над формой».
В последнее десятилетие судебные органы США, учитывая сложившуюся
практику разрешения конфликта между существом и формой, между деловыми и
налоговыми целями, сосредоточены на выработке критериев отграничения
правомерного поведения проверяемых лиц от поведения, направленного на
использование формальных условий с целью получения преимуществ и
возможностей, содержащихся в налоговом законодательстве.
Зачастуюприпересмотреналоговыхрешений,принятыхв
административной процедуре, заявители просят суды США не обращать
внимания на объективную форму платежей и операций, а изучить сущность
сделок,чтобыопределитьихнадлежащуюхарактеристику дляцелей
налогообложения федеральным подоходным налогом. Само собой разумеется,
что сущность сделки превалирует для целей налогообложения. Американские
судьи сознают, что доктрина «содержание (substance) над формой» проникает
сквозьвсюналоговуююриспруденциюСША,американскоеналоговое
законодательство,носчитаютразумнымподчеркнуть,чтоформа
противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере часто предопределяет
оценку сущности операций проверяемого лица.
На основе проанализированной практики США, автором сделан вывод о
том, что в ситуации неработоспособности норм налогового закона, когда его
смысл «обходят» с помощью манипулирования формальными условиями для
льготного налогообложения и уменьшения налоговой обязанности, налоговая
служба и суды применяют правила, восполняющие формальные недостатки
законодательной техники. К таким правилам, в частности, отнесены принципы
главенства приоритета над формой, деловых намерений и экономического
существа, которые объединяют первые две упомянутые доктрины.
Исходя из принадлежности Российской Федерации к континентальной
системеправа,диссертантомбылпроанализированустановленный
правопорядок в странах со схожим законодательным закреплением.
Следует отметить, что в Европе имеется разнородный подход к
пониманию принципов деловой цели и содержания над формой. У некоторых
европейских стран указанная доктрина закреплена законодательно, как,
например, в Литве. В Германии же закреплена общая норма в сфере
налогообложения (ст. 246 Закона о налогах и сборах, Параграф № 42 Закона ФРГ
о налогах и сборах). Её регулирование охватывает всю сферу налогообложения
(по сути, Параграф 42 имеет «зонтичный» характер по отношению к любой
другой норме налогового права ФРГ).
В Германии оспаривается степень, в которой судье разрешено отклоняться
от буквальной формулировки закона, чтобы применить экономический подход
или иным образом реализовать цель закона, но не сама возможность такого
отклонения. В решении от 1983 года Федеральный финансовый суд Германии
прямо заявил, что такое отклонение, даже в ущерб налогоплательщику, в
принципе допустимо.
Таким образом, в диссертации приведено сравнение континентальной и
англосаксонской правовых систем, а также представлены отличия зарубежных
правовых систем от правовой системы Российской Федерации.
Сделан вывод о том, что в англосаксонской и в континентальной правовой
семьях для ограничения злоупотреблений в сфере налогообложения активно
применяются доктрины деловой цели и приоритета существа над формой,
которые нашли свое отражение в законе и на уровне судебной практики. В
системе континентального права указанные правила выражены через нормы о
злоупотреблении налоговым правом, которые имеют кодифицированный статус.
Развитие этих принципов в англосаксонской системе в последнее время
осуществляется в форме определения критериев «работоспособности» доктрин в
модельных ситуациях сферы налогообложения, основанных на конкретных
судебных делах.
Зарубежное законодательное регулирование позволило сформулировать
вывод, что налоговая обязанность в случае конфликта содержания и формы
подлежит установлению по результатам проверки соблюдения плательщиками
налогов требований о главенстве существа над формой и наличии целей
делового характера.
Вместе с тем в иностранных правопорядках отсутствуют термины,
аналогичные российскому понятию «действительная налоговая обязанность».
Иностранные ученые, законодатели и суды не сформулировали понимание
института налоговой обязанности перед государством в ситуации конфликта
налогоплательщика и налоговой администрации соответствующей страны.
Таким образом, разрешение конфликта при определении налоговой
обязанности, в том числе с учетом требований главенства содержания и наличия
деловых мотивов, находится в зоне исследования института налоговой
обязанности,какфундаментальногоинститутадляналоговыхсистем
иностранных государств, так и системы налогового права России.
Втретьемпараграфе«Правовыепоследствиянесоответствия
декларируемойивмененнойналоговойобязанности»диссертантом
исследовано соотношение понятий «налоговая обязанность» и «налоговое
обязательство», по результатом которого представлен вывод о том, что
применение термина «налоговая обязанность» (в узком смысле) и «налоговое
обязательство» тождественно.
Вместе с тем, отмечается, что в судебных актах Верховного Суда РФ и
разъяснениях ФНС России имеются разные формулировки по существу
налогово-правовой действительности: «действительная налоговая обязанность»,
«действительный размер налоговой обязанности», «действительный размер
налоговых обязательств», «реальные налоговые обязательства», что позволяет
использовать определение «налоговая обязанность» в узком смысле, как
наиболее устоявшееся, традиционное и не вызывающее споров в науке
налогового права и практике.
В диссертации отмечается, что в научной и практико-ориентированной
юридической литературе примеров использования таких дефиниций, как
«декларируемая налоговая обязанность» и «вмененная налоговая обязанность»,
не выявлено, в связи с чем диссертантом предложены определения указанным
дефинициям.
Декларируемая налоговая обязанность — отраженная в налоговой
отчетности(декларации,расчете)налогоплательщикаобязанность
налогоплательщика уплатить государству определенную сумму в определенном
порядке, в определенные сроки, установленные налоговым законодательством.
Вмененная налоговая обязанность — определенная налоговым органом по
результатамконтрольногомероприятияобязанностьналогоплательщика
уплатить государству определенную сумму в определенном порядке, в
определенные сроки, установленные налоговым законодательством.
Проведён подробный анализ положений статьи 54.1 НК РФ, принятие
которойнеразрешилофундаментальнуюпроблемунесоответствия
декларируемой и вмененной налоговой обязанности.
Вместе с тем, автором отмечается, что указанное несогласование не
является непреодолимым, поскольку правовым последствием несоответствия
декларируемой и вмененной налоговой обязанности является действительная
налоговая обязанность. В этой связи предложено авторское определение понятия
«действительнаяналоговаяобязанность»,котораяпредставляетсобой
обязанность налогоплательщика уплатить государству определенную денежную
суммунаоснованиидействительногообъемаправиобязанностей
налогоплательщика,всоответствиисдействительнымэкономическим
содержанием(реальнымэкономическимсмыслом)операцийэтого
налогоплательщика или совокупности совершенных им операций в их
взаимосвязи по результатам применения соответствующих доктрин.
Во второй главе диссертации «Действительная налоговая обязанность
налогоплательщика: понятие и значение для российского налогового
права» в первом параграфе «Понятие действительной налоговой обязанности
налогоплательщикавроссийскойправоприменительнойпрактике»
исследуются научные подходы отечественных юристов по определению понятия
«налоговая обязанность», а также проводится сравнение понятий «налоговая
обязанность» и «действительная налоговая обязанность».
В параграфе изучены проблемы определения «действительной налоговой
обязанности», а именно отражены следующие из них:
1) определение действительной налоговой обязанности налогоплательщика
НДС;
2) определение действительного размера обязательств по НДС;
3) переквалификация (иная оценка) операции, облагаемой НДС;
4) действительная налоговая обязанность налогоплательщика по акцизам;
5) действительная налоговая обязанность налогоплательщика по налогу на
прибыль организаций (для организаций) и по налогу на доходы физических лиц
(и индивидуальных предпринимателей);
6) проблема применения расчетного метода;
7) установление действительной налоговой обязанности по налогу на
имущество организаций, земельному налогу, налогу на имущество физических
лиц;
8) определение действительной налоговой обязанности по налогу на
прибыль организаций при дроблении бизнеса;
9) действительная налоговая обязанность в случае спора о реальности
сделки и(или) хозяйственной операции;
10)современныйподходналоговыхоргановкпротиводействию
налоговым злоупотреблениям и соотношение с принципом действительной
налоговой обязанности.
Подробное изучение указанных аспектов позволило внести предложения
по закреплению понятия «действительная налоговая обязанность» в НК РФ. При
этом судам следует в каждом конкретном случае, вне зависимости от
установленияфактаполучениянеобоснованнойналоговойвыгоды
налогоплательщиков (если она влияет на порядок определения размера
недоимки), устанавливать реальную экономическую суть спорных отношений и
осуществлять налогообложение и соответствующие доначисления исходя из их
действительного экономического смысла.
В целях реализации такого подхода предложено дополнить п. 5 в ст. 54.1
НК РФ в части указания на необходимость установления (определения)
действительной налоговой обязанности налогоплательщика (реального размера
его налоговых обязательств).
Во втором параграфе «Взаимосвязь понятия действительной налоговой
обязанности налогоплательщика с принципами российского налогового
права» рассмотрены принципы российского налогового права в их взаимосвязи
с понятием «действительная налоговая обязанность». Автором подчеркивается
отсутствие единообразной классификации принципов налогового права на
современном этапе развития.
Системный подход к изучению принципов российского налогового права в
ихвзаимосвязис«действительнойналоговойобязанностью»позволил
заключить, что понятие «действительная налоговая обязанность» – есть
результат применения доктрин приоритета содержания над формой и деловой
цели, устраняющий расхождение между декларируемой и вмененной налоговой
обязанностью и позволяющий, руководствуясь фундаментальными принципами
налогового права России, обложить налогом реальную экономическую выгоду
налогоплательщика от реально совершенных им операций, полученного дохода,
понесенных расходов, используемого имущества.
Изложенное позволило сделать итоговый вывод о реализации доктрины
приоритета содержания над формой и деловой цели. Так, реализация требования
главенства существа над формой и требования об оценке деловых намерений в
практическойплоскостиреализуетсяпосредствомпримененияметода
реконструкцииналоговойобязанности,т.е.процессаопределения
(восстановления) действительной налоговой обязанности в соответствии с
подлинным объемом прав плательщика налогов. Такой обход закона направлен
именно на фактическое несоблюдение налогово-правовой нормы в целях
получения налоговой льготы или выгоды.
Взаключениидиссертационнойработыавторподводититоги
проведенного исследования, формулирует выводы и предложения, отражающие
основные положения диссертации.
Отдельныеположенияивыводыпотемедиссертационного
исследования изложены в следующих публикациях (общий объем публикаций
составляет 4,34 п.л.).
В изданиях, рекомендованных ВАК при Министерстве науки и
высшего образования Российской Федерации:
1.Голенев В.В. Действительная налоговая обязанность и налоговая
выгода в связи с введением статьи 54.1 Налогового кодекса Российской
Федерации: анализ правоприменительных подходов арбитражных судов. //
Юридическая наука. – 2020. – № 11. – С. 34-42 (1,14 п.л.).
2.ГоленевВ.В.Действительнаяналоговаяобязанность
налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость в сделке: проблемы
определения. // Юридическая наука. – 2020. – № 12. – С. 91-96 (0,8 п.л.).
3.ГоленевВ.В.Актуальныепроблемыопределенияналоговой
обязанности по налогу на имущество организаций в контексте решений высших
судебных инстанций. // Современная наука: актуальные проблемы теории и
практики. Серия: Экономика и право. – 2020. – № 12/2. – С. 57-60 (0,4 п.л.).
4.ГоленевВ.В.Действительнаяналоговаяобязанность
налогоплательщика: проблемы определения в судебной практике. // Современная
наука: актуальные проблемы теории и практики. Серия: Экономика и право. –
2020. – № 12/2. – С. 61-65 (0,7 п.л.).
5.Голенев В.В. Расчетный метод определения действительного размера
налоговыхобязательств:проблемыприменениявусловияхотсутствия
методологических подходов. // Юридическая наука. – 2021. – № 1. – С. 20-26 (0,9
п.л.).
В иных изданиях:
6.Особенности определения действительной налоговой обязанности
налогоплательщика по налогу на прибыль организаций при «дроблении»
бизнеса». // Актуальные проблемы развития юридической науки в условиях
правовойинтеграции.К90-летиюУниверситетаимениО. Е. Кутафина
(МГЮА).(Магистратура). – Монография. / Блажеев В.В. (под общ. ред.), Егорова
М.А. (под общ. ред.). – Москва: КноРус. – 2021. – С. 38-45 (0,4 п.л.).
Актуальность диссертационного исследования. Уплата законно
установленных налогов — обязанность каждого гражданина. Являясь
основой пополнения бюджета, налоги способствуют, согласно ст. 7
Конституции Российской Федерации, реализации социальной функции
государства, и согласно ст. 2 Конституции РФ, соблюдению и защите прав и
свобод человека и гражданина.
Закрепленный в п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее – НК РФ)1 принцип – любой налог должен иметь экономическое
обоснование – в полной мере касается признания и использования
налогоплательщиками права на налоговые вычеты, налоговые льготы,
обоснованную налоговую выгоду при осуществлении своей деятельности.
В силу абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ хозяйственная деятельность
налогоплательщика определена целью получения прибыли. Следовательно,
отношения с контрагентами, третьими лицами, в результате которых
налогоплательщик предполагает получение дохода, несет расходы,
направленные на получение дохода (за счет которых, соответственно,
налогоплательщик вправе уменьшить свою налоговую базу), и
образовавшиеся объекты налогообложения оформляются на основании
институтов гражданского права.
Актуальность темы исследования обусловлена распространением:
— с одной стороны, недобросовестных практик (злоупотребление
правом) у налогоплательщиков, связанных с получением необоснованной
налоговой выгоды в связи с совершением формально (но не по существу; на
самом деле являющимися мнимыми или притворными) соответствующих
1
Здесь и далее в рукописи диссертации (тексте и сносках) приводятся преимущественно общепринятые
сокращенные наименования и (или) аббревиатуры (сокращения) нормативного правового акта, органа
власти или организации, документа, научного, юридического или иного термина, без указания их полных
наименований. Данные о полном наименовании нормативного правового акта, органа власти или
организации, документа, научного, юридического или иного термина приведены в списке сокращений.
требованиям закона сделок и операций, в связи с чем бюджет РФ не получает
соответствующие выпадающие доходы;
— с другой стороны, искажениями при определении налоговыми
органами вмененной налоговой обязанности налогоплательщика, путем
завышения размера доначисленного (по результатам мероприятий
налогового контроля) налога к уплате в отрыве от реального положения дел у
налогоплательщиков. Для этого используется формальный подход к
применению и толкованию налогового закона, обусловленный удобством
налогового администрирования и немотивированным отказом в учете
доводов налогоплательщика о правомерности и экономической
целесообразности совершенных им операций.
Таким образом, надлежащее определение налоговой обязанности
налогоплательщика прямо влияет и на реализацию государством его
социальной функции, и на поступление налогов в бюджет, и на деятельность
самого налогоплательщика, исключая возможность уплаты налогов в размере
относительно большем, чем устанавливает сам налоговый закон.
В науке российского налогового права отсутствует выработанный
подход к тому, каким образом в действительности должна определяться
налоговая обязанность налогоплательщика в ситуации конфликта между
декларируемым ее размером и вменением налоговым органом более
высокого размера доначисленного налога.
В отсутствие в науке такого подхода текущие разъяснения ВС РФ, ВАС
РФ, Минфина РФ, ФНС России, несмотря на свою многочисленность и
разнообразность, а также известность в судебной и правоприменительной
практике термина «действительная налоговая обязанность» 2, четкостью и
2
Действительная налоговая обязанность и реальный (действительный) размер налоговых обязательств
неоднократно были предметом исследования и разъяснений Верховного Суда Российской Федерации (далее
ВС РФ). В части НДС см.: Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (далее –
СКЭС ВС РФ) от 30.09.2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017; от 28.10.2019 г. № 305-ЭС19-
9789 по делу № А41-48348/2017. В части налога на прибыль организаций см.: пункт 32 Обзора судебной
практики ВС РФ № 1 за 2017 (утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.), Определения СКЭС ВС РФ от
26.01.2017 г. № 305-КГ16-13478, от 30.11.2016 г. № 305-КГ16-10138. В части налоговых преступлений
Постановлением Пленума ВС РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства
об ответственности за налоговые преступления» разъяснено: выявление действительного размера налоговых
обязательств является обязанностью суда, рассматривающего уголовное дело (пункты 9 и 14).
последовательностью не обладают, равно как и не создают единого и
непротиворечивого категориального аппарата. Изложенное не позволяет без
проведения исследования разрешить конфликт между частными и
публичными интересами при определении той налоговой обязанности,
которую в действительности должен понести проверяемый
налогоплательщик.
Целью исследования является разработка и обоснование комплекса
теоретических положений российского налогового права, определяющих
содержание, место и значение действительной налоговой обязанности как
определенной в результате применения принципов приоритета существа над
формой и деловой цели налоговой обязанности.
Для реализации поставленной цели в диссертационном исследовании
были поставлены следующие задачи:
— исследовать существующее в налоговом праве России явление
«действительной налоговой обязанности» налогоплательщика как результата
применения принципов приоритета существа над формой и деловой цели в
целях определения налоговой обязанности;
— проанализировать правовой пробел в российском налоговом законе
в связи с проблемой несоответствия «существа» и «формы» сделки
(операции) и выявить способы устранения указанного пробела в контексте
использования налоговыми и судебными инстанциями принципов
приоритета содержания над формой и деловой цели;
— выявить сходства и различия подходов к разрешению конфликта
между существом и формой в иностранных и российском правопорядках;
— установить влияние действий по совершению притворных и мнимых
сделок и операций налогоплательщика как формы злоупотребления правом
со стороны налогоплательщика, как на появление необоснованной налоговой
выгоды в результате их совершения, и возможно ли с помощью термина
«действительная налоговая обязанность» воспрепятствовать такому
злоупотреблению;
— рассмотреть соотношение доктрины приоритета содержания над
формой, доктрины деловой цели и термина «действительная налоговая
обязанность» с целью восполнения пробела в налоговом законе, вызванного
отсутствием либо ненадлежащим применением норм против
злоупотребления правом со стороны налогоплательщиков, а также против
завышения налоговыми органами вмененной налоговой обязанности;
— определить метод определения действительной налоговой
обязанности и дать понятие такому методу;
— выявить, как проявляется на практике явление действительной
налоговой обязанности; определить, при каких обстоятельствах,
свидетельствующих о несоответствии формы сделок и операций их
существу, и в какой форме указанные виды переквалификации в целях
определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика
могут быть применены налоговыми органами и судами.
Объектом диссертационного исследования являются общественные
отношения, регулирующие возникновение, изменение, исполнение и
прекращение налоговой обязанности налогоплательщика, и в частности,
отношения, возникающие при определении действительной налоговой
обязанности налогоплательщика как явления налогового права исходя из
спорных сделок и операций налогоплательщика.
Предмет исследования составляют нормы Конституции Российской
Федерации, действующего налогового законодательства, действующего
гражданского, административного, арбитражного процессуального
законодательства, акты Конституционного Суда РФ, ВАС РФ, ВС РФ,
сложившаяся судебная практика.
Теоретическая основа исследования построена на изучении научных
трудов отечественных ученых в области права, таких как:
— в сфере теории государства и права: С.С. Алексеев, А.А. Васильев,
В.В. Лазарев, Е.О. Мадаев, А.С. Малько, Н.М. Марченко, Л.А. Морозова,
В.С. Нерсесянц, Т.Н. Радько, В.А. Рясенцев, В.В. Тарасова, Л.С. Явич;
— в сфере налогового права: Н.М. Артемов, В.А. Белов, В.В. Бациев,
О.В. Болтинова, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева,
В. А. Мачехин, О.Р. Михайлова, Э.Н. Нагорная, С. Г. Пепеляев,
К.А. Пономарева, С.В. Савсерис, М.В. Сенцова, Е.Д. Суворов,
Е.В. Тимофеев, Р.О. Халфина, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева,
И.А. Цинделиани, Д.М. Щекин;
— в сфере гражданского права: Ю. Барон, Ю.С. Гамбаров,
Д.М. Генкин, С.Л. Зивс, Д.И. Мейер, И.Б. Новицкий, И.С. Перетерский,
Н.В. Рабинович, И.Г. Ташкер, В.М. Хвостов и другие авторы, исследовавшие
вопросы, разрешаемые в настоящей работе.
Методологическая основа исследования. В ходе исследования в
настоящей диссертации были использованы различные методы, в частности:
историко-правовой, системный, сравнительно-правовой, формально-
юридический, телеологический, а также общенаучные методы (анализ,
синтез, индукция, дедукция, формально-логический).
Эмпирическая основа исследования. Выводы диссертации
опираются на результаты анализа и научного обобщения практики
Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного
Суда РФ, сложившейся судебной практики нижестоящих судов, в том числе
статистических данных налоговых органов в отношении налоговых споров.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что при
комплексном рассмотрении проблемы определения налоговой обязанности в
сложной и широко распространенной ситуации несовпадения формальных и
фактических условий налогообложения, из-за которой формальные
налоговые правила (в частности, положения о льготах и правах на
уменьшение налоговой обязанности), закрепленные в российском налоговом
законе, не применяются либо применяются ненадлежащим образом в
конфликте между налогоплательщиками и налоговыми органами. Так,
налогоплательщик и его деятельность, сделки, операции могут полностью
соответствовать формальным требованиям налогового закона, но по своему
существу исходя из фактических условий его хозяйствования также могут
являться недопустимыми и (или) совершенными для обхода закона в целях
получения необоснованной экономии в сфере налогообложения.
На сегодняшний день отсутствуют научные исследования, в которых
сделан акцент на существующих в российской науке налогового права
(институт налоговой обязанности) и в действующей налоговой практике
(необоснованная налоговая выгода, деловая цель, приоритет существа над
формой) институтах, принципах и понятиях, их соотношении и взаимосвязи,
результатах их взаимодействия в целях разрешения конфликта существа и
формы в налогообложении хозяйственной деятельности экономического
агента.
В результате исследования указанной проблемы обосновывается и
делается вывод о существовании термина «действительная налоговая
обязанность», являющейся результатом применения принципов приоритета
существа над формой и деловой цели в налоговой сфере России в ситуации
отсутствия, неприменимости или ненадлежащей работоспособности норм
права о противодействии налоговым злоупотреблениям при формальном
соблюдении хозяйствующим субъектом норм НК РФ.
«Действительная налоговая обязанность» — результат применения
правовых принципов, и вместе с тем термин, конкретизирующий положения
института налоговой обязанности при разрешении самых сложных и
распространенных налоговых споров о злоупотреблении налоговыми
правами. Концепция действительной налоговой обязанности как система
идей и знаний о налоговом праве раскрывает применение института
налоговой обязанности через правила о деловой цели и о приоритете
существа над формой, которые прямо не закреплены в налоговом законе. Это
необходимо для надлежащего определения налоговой обязанности в
ситуации конфликта между налогоплательщиком и налоговым органом. Эти
правила связывают между собой закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ принцип
экономической обоснованности налога, общую (ст. 54.1 НК РФ) и
специальные нормы о правах налогоплательщика на снижение налоговой
обязанности (на получение налоговой выгоды), а также специальные нормы о
противодействии налоговым злоупотреблениям, например ст.ст. 7, 269, 280
НК РФ.
В современной российской науке налогового права отсутствуют
доктринальные источники, научная и учебная литература, в которых
рассматриваются понятия «действительная налоговая обязанность», хотя
судебной практике указанное понятие известно уже не менее десятилетия.
По результатам проведенного диссертационного исследования автором
сформулированы положения, выносимые на защиту:
1. В целях разрешения конфликта существа и формы в деятельности
налогоплательщика, обложения налогом реальной экономической выгоды
налогоплательщика без занижения или завышения его налоговой
обязанности в диссертации доказаны и представлены авторские определения
декларируемой налоговой обязанности, вмененной налоговой обязанности,
действительной налоговой обязанности.
1.1. Декларируемая налоговая обязанность — обязанность
налогоплательщика уплатить государству определенную сумму, которую
налогоплательщик самостоятельно исчисляет и отражает в налоговом отчете
(декларации, расчете). Указанную сумму налогоплательщик обязан уплатить
в определенном порядке и в определенные сроки, которые закреплены в
налоговом законодательстве. Декларируемая налогоплательщиком в
налоговом отчете налоговая обязанность, которую налоговый орган не
оспорил, предполагается достоверно отражающей экономический смысл и
результат операций и деятельности налогоплательщика в том или ином
налоговом периоде.
1.2. Вмененная налоговая обязанность — обязанность
налогоплательщика уплатить государству сумму, которую определил
налоговый орган по результату налоговой (выездной или камеральной)
проверки. Указанную сумму налогоплательщик обязан уплатить в
определенном порядке и в установленные сроки, которые закреплены в
налоговом законодательстве.
Если налогоплательщик не оспорит в вышестоящем налоговом органе
и (или) в суде налоговую обязанность, которую ему вменил и отразил в
решении по результатам налоговый проверки налоговый орган, то такая
налоговая обязанность признается достоверно отражающей экономический
смысл и результат операций, и деятельность налогоплательщика в
проверенном налоговом периоде.
1.3. Действительная налоговая обязанность — обязанность
налогоплательщика уплатить государству определенную сумму в
соответствии с его действительным объемом прав и обязанностей в сфере
налогообложения, в соответствии с действительным экономическим
смыслом (подлинным экономическим содержанием) совершенных
налогоплательщиком операций в их взаимосвязи по результатам применения
принципа приоритета (главенства) существа над формой и принципа деловой
цели.
Данное определение дефиниции «действительная налоговая
обязанность» приведено в развитие исследованного в диссертации понятия
налоговой обязанности в узком смысле.
Определение действительной налоговой обязанности
налогоплательщика — это прерогатива суда, если спор о налоговой
обязанности не завершен налогоплательщиком и налоговым органом в
досудебном (административном) порядке и перешел в плоскость судебной
защиты.
2. Категория «действительная налоговая обязанность», как результат
применения принципов приоритета существа над формой и деловой цели,
устраняет расхождение между декларируемой и вмененной налоговой
обязанностью. Введение указанной категории развивает принципы
экономической обоснованности налога, справедливости и равенства
налогообложения и обеспечивает их надлежащую реализацию в целях
обложения налогом реальной экономической выгоды налогоплательщика от
реально совершенных им операций, полученного дохода, понесенных
расходов, используемого имущества.
В целях формирования единой правоприменительной практики при
рассмотрении налоговых споров и доначисления налоговых платежей исходя
из действительного экономического смысла сделок соискателем предложено
закрепить понятие «действительная налоговая обязанность» в ст. 54.1
Налоговом кодексе Российской Федерации, дополнив ее п. 5.
3. Доктрина приоритета существа над формой является принципом,
предоставляющим возможность налоговым и судебным органам изменить
правовую квалификацию спорных операций и сделок налогоплательщиков с
учетом их действительного экономического смысла.
Доктрина деловой цели является принципом, позволяющим проверить
наличие мотивов (намерений) налогоплательщиков при совершении спорных
операций и сделок на достижение реального делового результата. Если у
проверяемого лица отсутствует какая-либо реальная бизнес-цель, помимо
уменьшения налоговой обязанности, то сделка (операция)
налогоплательщика при налогообложении не учитывается.
4. Принципы приоритета существа над формой и деловой цели находят
свое выражение в следующих актах.
4.1. В нормативном правовом акте:
а) в правовом принципе экономического основания налога, который,
согласно п. 3 ст. 3 НК РФ, выражается в требовании к экономическому
основанию произведенных расходов, на которые уменьшаются полученные
налогоплательщиком доходы для целей налогообложения;
б) в ст. 54.1 НК РФ. Указанная норма устанавливает ограничения
хозяйствующих субъектов в их праве по исчислению базы по
соответствующим налогам;
в) в требовании к экономической обоснованности произведенных
расходов, принятых к учету по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ);
г) в подзаконном нормативном акте, определившем требование
приоритета существа над формой при ведении бухгалтерского учета (абз. 5 п.
6 ПБУ 1/2008);
4.2. В судебном акте – правовых позициях, ставших гипотезой
требований о приоритете существа над формой в налоговом праве, о
присутствии действительного экономического обоснования спорной
операции налогоплательщика для признания налоговой выгоды
налогоплательщика обоснованной, и бизнес-целей в поведении проверяемого
(п.п. 3-9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).
5. Доктрина деловой цели и приоритета существа над формой
восполняют пробел налогового закона, связанного с отсутствием в налоговом
законодательстве общих или специальных норм против уклонения от уплаты
налогов и злоупотребления правом, приводящих к снижению (исключению)
налоговой обязанности и влекущих неуплату (неполную уплату) налога. Они
позволяют определить налоговую обязанность налогоплательщика в
соответствии с реальными характеристиками его хозяйственной
деятельности (в действительности совершенными им операциями).
6. Доказано, что и в англосаксонской правовой системе, и в
континентальной правовой системе для ограничения злоупотреблений в
сфере налогообложения активно применяются доктрины: деловой цели и
приоритета существа над формой, которые отражены и закреплены в законе
и на уровне судебной практики. В системе континентального права эти
правила выражаются через нормы о недопустимости различных форм
налоговых злоупотреблений, имеющие кодифицированный статус. Развитие
указанных принципов в англосаксонских системах в последнее время
происходит в форме определения критериев применения доктрин в
модельных ситуациях налогообложения, основанных на конкретных
судебных делах.
В иностранных правопорядках отсутствуют термины, аналогичные
российскому понятию «действительная налоговая обязанность».
Иностранные ученые, законодатели и суды не сформулировали, каким
образом следует определить понимание института налоговой обязанности
перед государством в ситуации конфликта между стремлением
налогоплательщика к занижению своего бремени и действий налоговой
администрации соответствующей страны на ее завышение, несмотря на то,
что конфликт возникает из-за формального выполнения условий норм
налогового законодательства проверяемыми лицами и формирования по
результатам такого выполнения декларируемой ими налоговой обязанности.
7. В работе определены дефиниции «начисленный налог» и
«доначисленный налог» для их единообразного применения и понимания как
в теории, так и на практике:
— начисленный налог есть налог, отраженный налогоплательщиком в
представляемой им налоговой отчетности (налоговых декларациях, отчетах,
расчетах) в качестве подлежащего уплате;
— доначисленный налог — это налог, который определен решением
налогового органа по результатам налоговой проверки и предложен к уплате
налогоплательщику.
8. Сформулировано понятие реконструкции налоговой обязанности,
которая представляет собой процесс определения (восстановления)
действительной налоговой обязанности согласно подлинному объему прав и
обязанностей налогоплательщика, при условии, что налогоплательщик не
злоупотреблял своим правом (т.е. без обхода налогового закона для цели
уменьшения (исключения) налоговой обязанности). Реконструкция
налоговой обязанности способствует определению действительной
налоговой обязанности.
9. Разработана система критериев и условий определения
действительной налоговой обязанности с учетом принципов деловой цели и
приоритета содержания над формой и выявлено их соотношение с составом
налогового правонарушения.
Для признания налоговой обязанности действительной представляется
необходимой проверка сделок, операций, деятельности налогоплательщика
согласно следующим критериям:
— критерий реальности операции (проверка на мнимость операции в
объективном смысле и проверка контрагента налогоплательщика на предмет
действительного существования и хозяйствования);
— критерий должной осмотрительности (проверка на мнимость
операции в субъективном смысле, то есть на наличие у налогоплательщика
желания (умысла) работать с «техническим» контрагентом либо
контролировать его, или несоответствие его поведения требуемого по
условиям делового оборот стандарта коммерческой осмотрительности);
— критерий учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием
(как объективный критерий);
— критерий деловой цели (как субъективный критерий).
Оценка реальности операции (включая реальность контрагента) и
проверка учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием
относится к характеристикам объективной стороны возможного налогового
правонарушения, а оценка проявления должной осмотрительности и наличия
деловой цели – к субъективной стороне налогового правонарушения.
Степень достоверности и обоснованности научных выводов и
предложений определяется тем, что сформулированные автором положения
и рекомендации обоснованы применением системного анализа предмета
исследования, соответствующего поставленным задачам. Достоверность и
обоснованность результатов исследования подтверждается использованием
обширной базы нормативных и доктринальных источников, как
отечественных, так и иностранных, доступных на официальных веб-сайтах
международных организаций, осуществляющих деятельность в сфере
налогообложения (например, Организация экономического сотрудничества и
развития), органов государственной власти различных государств,
некоммерческих организаций; применением совокупности методов,
адекватных предмету, цели и задачам исследования; аргументированностью
выводов и их апробацией в научной и практической деятельности автора.
Анализ обширной российской и зарубежной правоприменительной практики
в сфере защиты прав казны на взимание налога и прав налогоплательщика на
получение обоснованной налоговой выгоды по результатам определения его
действительной налоговой обязанности также указывает на достоверность
основных положений работы.
Апробация результатов исследования. Научная работа выполнена и
рассмотрена на заседании кафедры финансового права Московского
государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина
(МГЮА). Определения и выводы, сформулированные в диссертации, нашли
отражение в публикациях и выступлениях автора на научных конференциях
и использовались в практической деятельности.
Кроме того, отдельные положения диссертации нашли отражение в
научных статьях, размещенных в российских юридических изданиях по
вопросам финансового права и налогообложения (например, статьи
«Действительная налоговая обязанность и налоговая выгода в связи с
введением статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации: анализ
правоприменительных подходов арбитражных судов» (Юридическая наука.
Публикации автора в научных журналах
Помогаем с подготовкой сопроводительных документов
Хочешь уникальную работу?
Больше 3 000 экспертов уже готовы начать работу над твоим проектом!
4.7 (18 отзывов)
5 (8 отзывов)
4.7 (46 отзывов)
4.7 (82 отзыва)
5 (21 отзыв)
4.8 (40 отзывов)
4.2 (6 отзывов)
4.6 (30 отзывов)
4.4 (93 отзыва)
