Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих экономическую деятельность через постоянное представительство сервисного типа – “service permanent establishment” (на примере правовой системы России и группы БРИКС)
Введение…………………………………………………………………………………………… 5
Глава 1. Понятие постоянного представительства и концепция «service
permanent establishment» в международном и российском налоговом праве . 21
§ 1.1. Концепция «service permanent establishment»: обзор и сравнение
международных и внутригосударственных источников регулирования …….. 21
1.1.1. Типовая конвенция РФ (2010 г.), Модельные конвенции ОЭСР и
ООН и Комментарии к ним ………………………………………………………………………. 21
1.1.2. Двусторонние налоговые договоры России и иных государств
БРИКС …………………………………………………………………………………………………….. 32
1.1.3. Статья 306 Налогового кодекса РФ и внутригосударственная
правоприменительная практика………………………………………………………………… 45
§ 1.2. «Service permanent establishment» и иные виды постоянных
представительств: сходства и различия …………………………………………………….. 54
1.2.1. «Service permanent establishment» и «обычное» постоянное
представительство («physical permanent establishment») …………………………….. 54
1.2.2. «Service permanent establishment» и постоянное представительство
агентского типа («agent permanent establishment») …………………………………….. 66
1.2.3. «Service permanent establishment» и специальные виды постоянных
представительств: страховое постоянное представительство («insurance PE»), и
постоянное представительство в виде строительной площадки («constriction PE»)
………………………………………………………………………………………………………………… 75
1.2.4. «Service permanent establishment» и цифровое постоянное
представительство («digital PE») ………………………………………………………………. 89
§ 1.3. Виды деятельности, предполагающие возникновение «service
permanent establishment» и исключающие его образование ……………………….. 92
1.3.1. Консультационные, финансовые, инженерные, архитектурные и
иные подобные услуги как основание возникновения «service permanent
establishment» …………………………………………………………………………………………… 94
1.3.2. Услуги лиц творческих профессий как основание возникновения
«service permanent establishment»………………………………………………………………. 99
1.3.3. Услуги, оказание которых не предполагает возникновение «service
permanent establishment» или исключает это ……………………………………………. 102
Глава 2. Особенности налогообложения «service permanent establishment» в
международном и российском налоговом праве ……………………………………… 116
§ 2.1. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) иностранных
организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через
«service permanent establishment»…………………………………………………………….. 116
2.1.1. Особенности признания доходов относимыми к «service permanent
establishment» в Российской Федерации ………………………………………………….. 116
2.1.2. Особенности признания расходов относимыми к «service permanent
establishment» в Российской Федерации ………………………………………………….. 126
2.1.3. Доходы и расходы «service permanent establishment» и иные доходы
из источников в Российской Федерации: возможность использования «принципа
притяжения»?…………………………………………………………………………………………. 133
§ 2.2. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через «service permanent establishment» …………………………………. 137
2.2.1. Значение концепции «service permanent establishment» для
исчисления налога на добавленную стоимость ……………………………………….. 137
2.2.2. Статья 148 Налогового кодекса РФ о месте реализации услуг для
целей налога на добавленную стоимость и концепция «service permanent
establishment» …………………………………………………………………………………………. 144
2.2.3. Реализация услуг «service permanent establishment» в Российской
Федерации как объект налогообложения ………………………………………………… 145
§ 2.3. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) и налогом на
добавленную стоимость (иными косвенными налогами) иностранных
организаций, осуществляющих деятельность в других государствах БРИКС
(Бразилии, Индии, Китае, ЮАР) через «service permanent establishment»:
сравнительно-правовой анализ ……………………………………………………………….. 150
2.3.1. Бразилия ………………………………………………………………………………. 150
2.3.2. Индия …………………………………………………………………………………… 157
2.3.3. Китай …………………………………………………………………………………… 167
2.3.4. ЮАР…………………………………………………………………………………….. 180
2.3.5. Сопоставление с подходами Российской Федерации и выводы 187
Заключение …………………………………………………………………………………… 195
Приложения ………………………………………………………………………………….. 202
Список использованных источников ……………………………………………… 206
Во введении обосновывается актуальность темы исследования,
определяется степень ее разработанности, формулируются цель и задачи
исследования, определяются объект и предмет, раскрываются методологическая,
нормативная и теоретическая основы исследования, обосновывается научная
новизна,теоретическаяипрактическаязначимостьисследования,
формулируются основные положения, выносимые на защиту, а также
приводятся сведения об апробации результатов исследования.
Первая глава диссертации «Понятие постоянного представительства и
концепция «service permanent establishment» в международном и российском
налоговом праве» включает в себя три параграфа и посвящена анализу
российского и основных международных подходов к уяснению концепции
«servicepermanentestablishment»,закреплениюпонятия«постоянное
представительство сервисного типа» в российских нормативных актах и
общепризнанных актах международного налогового права.
В первом параграфе «Концепция «service permanent establishment»:
обзор и сравнение международных и внутригосударственных источников
регулирования», диссертантом проводится сравнительный анализ Типовой
конвенции РФ (2010 г.), Модельных конвенций ОЭСР и ООН и Комментариев к
ним а также договорной базы России и государств БРИКС, где закрепляются
существенные (юридически значимые) признаки, свидетельствующие об
образовании постоянного представительства сервисного типа. Наряду с этим,
авторомпроводитсяанализположенийНКРФинациональной
правоприменительной практики России по вопросу образования постоянного
представительства сервисного типа.
На основании сравнительно правового анализа диссертант приходит к
выводу, что несмотря на общий смысл, закладываемый в модельных нормах о
постоянном представительстве сервисного типа, в каждой из анализируемых
моделей обнаруживаются особенностизакрепленияконцепции«service
permanent establishment», которые в свою очередь оказывают влияние на
содержание конкретных двусторонних соглашений об избежании двойного
налогообложения. Исследование договорной базы государств БРИКС также
показывает, что влияние на содержание конкретного соглашения об избежании
двойного налогообложения в части закрепления концепции «service permanent
establishment» оказывает не только модель, которая была положена в основу
соглашения, но и внутреннее законодательство и/или определенные правовые и
экономические традиции того или иного государства.
Изучая национальное налоговое законодательство России, автором
установлено, что легальной дефиниции постоянного представительства
сервисного типа в нем не содержится, что создает правовую неопределенность,
очемдополнительносвидетельствуетанализотечественной
правоприменительной практики. Для устранения обозначенного пробела в
правовом регулировании автор указывает на целесообразность продолжения
разработки методологии определения понятия «постоянное представительство
сервисного типа» и/или установление критериев его образования не только в
соглашениях об избежании двойного налогообложения, но и в рекомендациях
ФНС и Минфина России в привязке к положениям Налогового кодекса РФ.
Во втором параграфе «Service permanent establishment» и иные виды
постоянныхпредставительств:сходстваиразличия»диссертантом
проводится сравнительно-правовой анализ различных видов постоянных
представительств. В основу сравнения автором положены существенные
(юридически значимые) признаки образования конкретного вида постоянного
представительства. Для установления существенных (юридически значимых)
признаков образования конкретного вида постоянного представительства
автором были проанализированы труды иностранных (Jean Schaffner, Jonathan
Schwarz, Michael Lang, Josef Schuch, Claud Staringer, Pasquale Pistone и многих
других) и российских (Коннов О.Ю., Викулов К.Е., Копина А.А., Полежарова
Л.В., Хаванова И.А., Яруллина Г.Р и многих других) экспертов.
Каждая часть параграфа посвящена анализу отдельного вида постоянного
представительства в сравнении его с постоянным представительством
сервисного типа. Так автором были проанализированы следующие виды
постоянных представительств: «обычное» постоянное представительство
(«physical permanent establishment»), постоянное представительство агентского
типа («agent permanent establishment»), страховое постоянное представительство
(«insurance permanent establishment»), постоянное представительство в виде
строительной площадки («constriction permanent establishment») и цифровое
постоянное представительство («digital permanent establishment»).
Порезультатамисследованиянаучнойлитературыавтором
обосновываются и/или выделяются существенные (юридически значимые)
признаки образования конкретного вида постоянного представительства,
выделяемого в доктрине международного налогового права. Также автором
предлагается и обосновывается введение ряда новых критериев, используемых
дляболееточнойидентификацииконкретноговидапостоянного
представительства (в т. ч. отличного от «service permanent establishment»),
которые дополняют уже имеющийся перечень.
Втретьемпараграфе«Видыдеятельности,предполагающие
возникновение «service permanent establishment» и исключающие его
образование»диссертантомисследуютсяопределенныевиды
предпринимательской деятельности в области оказания услуг, результатом
которых может стать образование постоянного представительства сервисного
типа.
В частности, автором проводится анализ консультационных, финансовых,
инженерных услуг, которые, с учетом положений международных модельных
налоговых норм, при определенных условиях могут стать основанием для
возникновения постоянного представительства сервисного типа. С учетом
положений некоторых соглашений об избежании двойного налогообложения,
где основанием для возникновения постоянного представительства сервисного
типа является оказание профессиональных услуг и услуг независимого характера
(статья 14), деятельность артистов и спортсменов (статья 17), автором также
проводится анализ указанных видов деятельности в привязке к положениям
статьи 5 (Постоянное представительство). Также специфика деятельности по
оказанию услуг обусловила необходимость углубленного анализа деятельности
подготовительного или вспомогательного характера, которая традиционно в
практике международного налогообложения не признается как приводящая к
образованию постоянного представительства.
С учетом доктрины о понятии консультирования, диссертант приходит к
выводу, что для целей образования постоянного представительства сервисного
типа консультационными можно признать инженерные, технические (в том
числе услуги по техническому и гарантийному обслуживанию) услуги,
оказываемые для юридических лиц, что существенно сужает предпосылки для
некорректного применения норм о постоянном представительстве сервисного
типа. В части исследования профессиональных услуг и услуг независимого
характера, а также деятельности артистов, как основания возникновения
постоянного представительства сервисного типа, автор приходит к выводу о том,
что перспективы образования постоянного представительства сервисного типа в
подобных случаях существенно зависят от того, какой субъект (физическое или
юридическое лицо) является конкретным исполнителем договора.
Снижению риска некорректного применения положений соглашений об
избежании двойного налогообложения и норм национального налогового
законодательства, по мнению автора, может способствовать применение: 1)
методологии по конкретизации видов услуг, оказание которых может вести к
образованию постоянного представительства сервисного типа; 2) методологии
детализации дополнительных условий, когда оказание услуг в любом случае
остается в рамках режима налогообложения статьи 6, 7, 12 и других
альтернативных статей Модельной конвенции ООН / ОЭСР и не может повлечь
возникновение постоянного представительства (в смысле, вытекающем из
положений статьи 5 Модельной конвенции ООН/ОЭСР).
Также автор приходит к выводу о том, что на этапе отсутствия четкого
определения деятельности/видов деятельности, приводящих к образованию
постоянногопредставительствасервисноготипа,должнаприменяться
презумпция отсутствия постоянного представительства сервисного типа в стране
источника дохода, имея в виду, что нематериальный характер результатов
деятельности в области оказания услуг дает недостаточно данных для
установления экономической связи такой деятельности с юрисдикцией страны
источника дохода, если изначально правовая система не установила понятную
для налогоплательщика методологию оценки критериев наличия этой связи,
адаптированную систему отчетности (compliance rules).
Вторая глава диссертации «Особенности налогообложения «service
permanent establishment» в международном и российском налоговом праве»
включает в себя три параграфа и посвящена анализу процедурных аспектов
налогообложения постоянного представительства сервисного типа в России и
государствах-членахБРИКС.Вчастности,авторомнаоснове
правоприменительной практики исследуются особенности отнесения доходов и
расходов «service permanent establishment» для целей налога на прибыль
организаций в Российской Федерации; исследуется значение концепции «service
permanent establishment» для исчисления налога на добавленную стоимость в
Российской Федерации; исследуется опыт налогообложения «service permanent
establishment» в государствах-членах БРИКС как налогом на прибыль
организаций, так и налогом на добавленную стоимость и/или иными косвенными
налогами, действующими на территории соответствующего государства.
В первом параграфе «Особенности обложения налогом на прибыль
(доход) иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через «service permanent establishment» диссертантом
проводится анализ особенностей отнесения доходов и расходов «service
permanent establishment» для целей налога на прибыль организаций в Российской
Федерации, а также исследуются базовые подходы к налогообложению прибыли
постоянного представительства, используемые в МК ООН и МК ОЭСР.
На основании исследования представленных в МК ООН и МК ОЭСР
метода «отдельного и независимого предприятия» и концепции «ограниченной
силы притяжения дохода», автор обосновывает, что метод «отдельного и
независимого предприятия», в том виде, как он сейчас сформулирован в МК
ОЭСР и Комментариях к ней, не подходит для определения доходов постоянного
представительства сервисного типа. Такой вывод обусловлен несколькими
причинами: во-первых, доктринальное формирование метода «отдельного и
независимого предприятия» происходило для использования его в отношении
«обычного» постоянного представительства и в отсутствие концепции «service
permanent establishment» в международном налоговом праве, и в данном методе
не учитываются особенности образования постоянного представительства
сервисного типа. Во-вторых, учет выполняемых функций, используемых активов
и рисков, принимаемых предприятием, который необходим для применения
метода «отдельного и независимого предприятия», не может быть использован в
отношении постоянного представительства сервисного типа ввиду различий в
характере функцийдля «обычного»постоянного представительства и
постоянного представительства сервисного типа, а также отсутствия рисков и
отсутствия (необязательности) активов у постоянного представительства
сервисного типа.
В части определения расходов постоянного представительства сервисного
типа и распределения расходов между головной организацией и постоянным
представительством (при наличии заключенного соглашения об избежании
двойного налогообложения и соответствующего условия в нем, допускающего
такое распределение) автор приходит к выводу о том, что следует
руководствоваться проектной направленностью деятельности указанного типа
постоянного представительства и проводить исследование функций и активов не
предприятия в целом, а анализировать деятельность отдельных работников,
задействованных при выполнении конкретного проекта, а также принимать во
внимание порядок распределения расходов, который закреплен в учетной
политике налогоплательщика-иностранной организации.
Анализ возможности использования «принципа притяжения» к доходам и
расходам «service permanent establishment», по мнению диссертанта, показывает,
что его применение в отношении постоянного представительства сервисного
типа невозможно, поскольку для пп. c п. 1 ст. 7 МК ООН основанием
«притяжения» является единообразие деятельности, т.к. фактически в нем
устанавливается возможность обложения налогом такой же или аналогичной
деятельности, что и деятельность постоянного представительства, а для
постоянного представительства сервисного типа основанием «притяжения»
является единообразие проектов, но не деятельность предприятия в целом.
Кроме того, с учетом уточнения применения принципа «притяжения» в
налоговом законодательстве РФ, когда в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 307 НК РФ
доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ,
относящиесякпостоянномупредставительству,признаютсяобъектом
налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в РФ через такое постоянное представительство, диссертантом была
проанализирована возможность применения указанных норм к постоянному
представительствусервисноготипа.Учитываяспецификуобразования
постоянного представительства сервисного типа, автор приходит к выводу, что
указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ пассивные доходы нельзя связать с
деятельностью постоянного представительства сервисного типа, поскольку его
образование возможно только в результате активной деятельности по оказанию
услуг на территории иностранного государства. При этом обращается внимание
на невозможность применения налогово-правовых норм по аналогии.
Вовторомпараграфе«Особенностиобложенияналогомна
добавленную стоимость иностранных организаций, осуществляющих
деятельностьвРоссийскойФедерациичерез«servicepermanent
establishment» диссертантом проводится анализ применимости концепции
«service permanent establishment» для исчисления налога на добавленную
стоимость в Российской Федерации.
Исследование отечественной правоприменительной практики и ряда
доктринальных источников, рассмотренных диссертантом, показывает, что
исторически в России для целей НДС понятие «постоянное представительство»
имело более формальную трактовку, что в результате привело к подмене понятия
«постоянноепредставительствоиностраннойорганизации»понятием
«представительство иностранной организации». По мнению автора, такая
ситуация обусловлена отсутствием в главе 21 НК РФ (Налог на добавленную
стоимость) понятия постоянного представительства иностранной организации
для целей взимания НДС.
В силу специфики образования постоянного представительства сервисного
типа, и с учетом того, что одним из объектов налога на добавленную стоимость
согласно ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации, а также разного содержания концепции
«постоянного присутствия иностранной компании» для взимания прямых и
косвенных налогов в практике международного налогообложения (а именно в
европейской практике), автор приходит к выводу о том, что конструкция
постоянного представительства (ст. 306 НК РФ)40 не может быть применима к
взиманиюкосвенныхналогов.Данныйвыводпредставляетсятакже
обоснованным, поскольку «постоянное представительство» в смысле ст. 306 НК
РФ и МК ОЭСР / ООН — это не более чем место регулярной деятельности
иностранного лица в стране источника дохода, которое имеет значение лишь для
исчисления прямых налогов, построенных на концепции противопоставления
налогообложения по принципу резидентства и по принципу источника дохода.
Дополнительно диссертантом приводятся доводы о том, что критерии
«постоянства» для целей применения прямых и косвенных налогов различны.
В части исследования вопроса о том, является ли реализация услуг
постоянным представительством иностранной организации самостоятельным
объектом налогообложения по НДС, автором установлено, что при системном
толковании положений ст. ст. 11, 19, 148, 161, 173 НК РФ можно сделать вывод
Имеется в виду конструкция, заимствованная из международного налогового права и используемая
для взимания прямых налогов в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
о том, что даже при отсутствии постановки на учет в налоговых органах
иностранной организации она будет являться плательщиком НДС. Таким
образом, реализация услуг постоянным представительством иностранной
организации на территории РФ может считаться объектом налогообложения в
смысле ст. 39, 146 НК РФ.
Вконтекстерассмотренияуказанноговопросадиссертантом
дополнительно был проанализирован вопрос о возможности обложения налогом
на добавленную стоимость вспомогательной и подготовительной деятельности,
с учетом того, что для целей взимания налога на прибыль организаций такая
деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, и,
следовательно, налогом на прибыль не облагается (в стране источника). В
результате исследования автор приходит к выводу о том, что для целей взимания
НДС не столь важно, какую деятельность ведет иностранный субъект –
вспомогательную или основную (ст. 148 НК РФ).
В работе рассматривается перспективы легального разграничения понятия
«постоянное представительство», применяемого для целей взимания прямых
налогов, и понятия «фиксированное представительство», которое может
применяться для целей взимания косвенных налогов. Однако к разработке и
введению в российское налоговое законодательство понятия «фиксированное
представительство» следует подойти с осторожностью, поскольку учету
подлежат не только результаты детального анализа международного опыта
применения предлагаемой правовой конструкции, но и правовые обязательства
России как участника Евразийского экономического союза, в рамках которого
государства-члены ЕАЭС применяют Протокол о порядке взимания косвенных
налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг.
В третьем параграфе «Особенности обложения налогом на прибыль
(доход) и налогом на добавленную стоимость (иными косвенными
налогами) иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
других государствах БРИКС (Бразилии, Индии, Китае, ЮАР) через «service
permanent establishment»: сравнительно-правовой анализ» диссертант
проводит анализ и обзор наиболее значимых судебных прецедентов и
административных актов, которые повлияли на развитие концепции «service
permanent establishment» в государствах БРИКС. Диссертантом, с опорой на
мнения исследователей из государств БРИКС, устанавливаются некоторые
особенности правоприменительного подхода к налогообложению «service
permanent establishment» в каждом из них.
По результатам проведенного анализа автором сделаны, в частности,
выводы в отношении каждого государства группы БРИКС. Так, при отсутствии
нормиразъясненийобобразованиипостоянногопредставительства
иностранной организации в законодательстве Бразилии, налоговые органы
Бразилии склонны к весьма сдержанному отношению к концепции постоянного
представительства в целом. Правоприменительная практика Бразилии тяготеет к
использованию принципа налогообложения у источника без апеллирования к
конструкции представительства. В случаях, где теоретически могла бы
применяться концепция постоянного представительства сервисного типа,
налоговые органы Бразилии, используя принцип налогообложения у источника,
вбольшинствеслучаевприравниваютвыплатусоответствующего
вознаграждения за услуги к выплате роялти (в смысле ст. 12 МК ОЭСР / ООН).
По результатам исследования судебной практики и разъяснений налоговых
органов автор приходит к выводу о том, что, несмотря на наметившийся
положительный тренд для налогоплательщиков в Бразилии, необходимо
обращать внимание на вид оказываемых услуг (носят ли они технический
характер в смысле терминологии ст. 7 или 12 Комментариев к МК ОЭСР/ООН),
атакжеизучатьконкретноесоглашениеобизбежаниидвойного
налогообложения, чтобы определить, включает ли оно такие услуги в другую
статью (отличную от статьи 7), разрешающую налогообложение у источника
(например, статью 12 «Роялти»).
В налогово-правовой доктрине и налоговом законодательстве Индии
сложилась иная концепция – концепция «деловой связи», которая имеет более
широкоеприменениепосравнениюсконструкцией«постоянное
представительство сервисного типа». Несмотря на то что она возникла еще до
появления международных налоговых модельных норм, указанная концепция
активно применяется в судебной практике Индии, которой были выработаны
определенные критерии, на основании которых устанавливается наличие
«деловой связи». Вопрос об образовании постоянного представительства на
территории Индии решается по результатам проведения определенного набора
«тестов»: 1) субъективный тест (анализ прав и степени «постоянства»
представительства); 2) объективный тест (анализ места ведения деятельности,
егогеографическоерасположение);3)функциональныйтест(анализ
коммерческой деятельности и наличие «деловой связи»).
ДляналоговойполитикиКитаянесвойственнодетальное
законодательное (статутное) регулирование налогообложения иностранных
компаний, в связи с чем для уяснения смысла концепции «постоянное
представительство» в первую очередь следует обращаться к ведомственным
актам регулирования, а именно к Циркулярам Главного государственного
налогового управления. Учитывая гибкую экономическую политику Китая,
когда одновременно Китай позиционирует себя и развивающимся, и развитым
государством (в разрезе отношений с разными экономическими партнерами),
положения об образовании постоянного представительства сервисного типа
установлены лишь в части соглашений об избежании двойного налогообложения
(однако в число этих соглашений входят все соглашения Китая с другими
государствами БРИКС). Отмеченное обусловило необходимость подробного
разъяснения отдельных условий образования постоянного представительства
сервисного типа на территории Китая. Такие разъяснения содержатся в ряде
Циркуляров Главного государственного налогового управления, что, в
отсутствие релевантной судебной практики, позволяет налогоплательщикам
руководствоваться такими разъяснениями.
В Законе ЮАР «О налоге на прибыль» указано, что постоянное
представительство означает постоянное представительство как оно определено
в МК ОЭСР, с некоторыми оговорками в отношении инвесторов. Однако ЮАР,
не являясь членом ОЭСР, имеет право отходить от модельных норм и
рекомендаций ОЭСР. В частности, это касается отнесения прибыли к
постоянному представительству и вопросов определения его расходов. В работе
отмечается, что в Законе ЮАР «О налоге на прибыль» отсутствует понятие
«прибыль» (profits) как оно описано в МК ОЭСР, однако данный Закон вводит
иное понятие – «налогооблагаемый доход» (taxable income), которым признается
чистый доход компании. Кроме того, согласно нормам корпоративного права
ЮАР филиал не является отдельным юридическим лицом иностранной
организации, и, для целей применения Закона «О налоге на прибыль», сделки по
передаче товаров от материнской компании филиалу не порождают прибыли,
поскольку не происходит перехода права собственности на такой товар, а значит
неподлежатналогообложению.Приэтомуказанныеправилане
распространяются на деятельность по оказанию услуг через постоянное
представительство, поскольку при налогообложении такой трансграничной
деятельности налоговые органы ЮАР следуют позиции ОЭСР и признают
материнскую компанию и постоянное представительство независимыми
самостоятельными предприятиями, используя принцип «вытянутой руки» для
оценки размера прибыли постоянного представительства от соответствующих
сделок.
В части взимания косвенных налогов анализ законодательства государств
БРИКС показывает, что на данном этапе развития его унификация и/или
гармонизация не представляются возможными, поскольку каждое государство
использует свой уникальный подход, и в каждом из них устанавливаются свои
принципы в отношении: регистрации и постановки на учет налогоплательщиков,
правилисполненияобязанностипоуплатекосвенныхналогов
налогоплательщиками или налоговыми агентами при оказании трансграничных
налогооблагаемых услуг.
В условиях повестки международного налогового права, связанной с
борьбой с уклонением от налогообложения в т. ч. в сфере оказания
трансграничных услуг в государствах БРИКС, диссертант приходит к выводу о
том, что вместе с тем важно не снижать уровень требований к обеспечению
принципа определенности налогообложения и выполнению фундаментальных
гарантий прав для налогоплательщиков, а также обратить внимание на
дальнейшую разработку концепции постоянного представительства сервисного
типа. В формировании указанной концепции важную роль могут сыграть
государства БРИКС, как крупнейшие юрисдикции, не входящие в группу ОЭСР
и декларирующие преимущественную приверженность Модельной конвенции
ООН, которая положила начало расширению практики трансграничного прямого
налогообложения услуг, оказываемых через постоянное представительство
сервисного типа.
В заключении диссертационного исследования автор подводит итоги
проведенного исследования, формулирует выводы и предложения, отражающие
основные положения диссертации.
Актуальность темы. Международная конкуренция налоговых систем
традиционно способствует отнесению темы постоянного представительства
иностранной организации к числу самых обсуждаемых вопросов как у
теоретиков, так и у практиков в области налогообложения. Стремительный темп
процессов интеграции национальных рынков в настоящее время заставляет
задумываться о переработке действующих источников правового регулирования
в области налогообложения, что подтверждается инициативой ОЭСР по
противодействию размыванию налоговой базы и вывода прибыли из-под
налогообложения (BEPS), которая в значительной степени повлияла на
представление о современном международном налоговом праве.
Каждое государство стремится обеспечить налогообложение прибыли
именно на своей территории, если там создается стоимость продукта
(товара/работы/услуги). В этой связи, дефиниция постоянного
представительства, включенная в соглашения об избежании двойного
налогообложения, имеет решающее значение при определении обязанности
предприятия-нерезидента платить налог на прибыль в государстве-источнике.
Правила о постоянном представительстве в известных мировой науке налогового
права современных источниках похожи, но тем не менее они отличаются, что
порождает свои особенности правового регулирования данного института, как
на уровне национального законодательства, так и на международном уровне.
Секретариат Лиги Наций в налоговом соглашении между Австрией и
Чехословакией использовал термин «индустриальное представительство»1.
Само же понятие «постоянное представительство» исследователи2 относят к
1956 году, когда был подготовлен первый отчет рабочей группы налогового
комитета Организации европейского экономического сотрудничества, который
См. Benjamin Walker The evolution of the Agency Permanent Establishment Concept // URL:
https://www.business.unsw.edu.au/About-Site/Schools-Site/Taxation-Business-Law-Site/Documents/40-Walker-
ATTA2018.pdf (дата доступа: 17.10.2020)
John F. Avery Jones, Jürgen Lüdicke. The Origins of Article 5(5) and 5(6) of the OECD Model // World Tax
Journal, October 2014. P. 203
содержал проект понятия «постоянное представительство» и Комментарий к
нему. Сегодня понятие «постоянное представительство» имеется в более чем
30003 соглашений (по состоянию на 2015 год) по всему миру.
Однако идея постоянного представительства претерпевает изменения, т.к.
экономика в большей степени трансформировалась в «экономику услуг» и
исторически известное индустриальное представительство не учитывает
особенности ее функционирования и развития. Д. Белл указывает, что один из
признаков постиндустриального общества – увеличение доли сферы услуг в
национальной экономике – наиболее ярко проявился в Соединенных Штатах, но
наблюдается также и в Западной Европе. В 1960 году в общей сложности 39,5%
работающих в странах Общего рынка было занято в сфере услуг (к ней
относятся, в широком смысле, транспорт, торговля, страхование, банковское
дело, государственное управление, бытовые услуги). Через тринадцать лет, в
1973 году, эта доля увеличились до 47,6%4. Указанные данные по состоянию на
1976 год подтверждаются и современной статистической информацией. По
данным Всемирного банка5, в странах с доходом выше среднего доля услуг в
общем объеме ВВП с 2010 года по 2019 год выросла с 49,74 до 55,68%
соответственно. Доля занятых в производстве услуг (% от общей занятости
населения) за период с 2010 года по 2020 год выросла с 43,79 до 53,15%. В
небольших развивающихся странах сектор услуг составляет, как правило, около
50%. Торговля услугами постепенно набирает обороты и в таких крупных
развивающихся экономиках, как государства БРИКС, составляя, по разным
данным, от 13 до 15% от мирового (сохраняя при этом отрицательный торговый
баланс в части торговли услугами)6. Выбор государств БРИКС для настоящего
Brian J. Arnold An introduction to tax treaties // URL: https://www.un.org/esa/ffd/wp-
content/uploads/2015/10/TT_Introduction_Eng.pdf (дата доступа: 17.10.2020)
См. стр. 160. Предисловие к изданию 1976 года БЕЛЛ Д. Грядущее постиндустриальное общество.
Опыт социального прогнозирования/Перевод с английского. Изд. 2-ое, испр. и доп. — М.: Academia, 2004. CLXX,
788 стр.
См. указанные показатели на официальном сайте Всемирного банка
https://databank.worldbank.org/source/world-development-indicators#.
См., напр., Шарова Е. А., Взаимная торговля стран БРИКС на современном этапе // Проблемы
национальной стратегии. 2016. № 2 (35) 2016. с. 150 – 151; Година О. С., Харьков А.Ю., Общие тенденции участия
стран БРИКС в международной торговле услугами / Развитие экономики и менеджмента в современном мире
(сборник научн. трудов, ВГУ). 2015. № 2 с. 279- 280 и др.
исследования также обусловлен гео- и макроэкономическими показателями: в
совокупности БРИКС это – 41% населения мира; 23,5% общемирового ВВП, 43%
занятых в экономике от общемирового уровня. Доля услуг в национальном ВВП
государств БРИКС варьируется от 49 до 63%. Специалисты отмечают, что
экономики государств БРИКС демонстрируют рост, и развитие интеграционного
объединения способствует переходу к многополярному геоэкономическому
пространству7.
Один из важнейших показателей социально-экономического комплекса
страны в современных условиях – уровень развития сферы услуг8.
Стремительное технологическое и структурное усложнение производства, все
более жесткая конкуренция в глобальной экономике форсируют спрос бизнеса
на широкий круг услуг, обеспечивающих повышение его
конкурентоспособности и способствующих рыночной экспансии9. Структурные
изменения в экономике связаны также с переходом услуг в цифровой формат.
Тем не менее, не все услуги приняли электронный вид и, как показывают
приведенные выше статистические данные, рынок услуг растет, что требует
более внимательного налогово-правового регулирования услуг, оказываемых не
только в электронной форме, но и без использования сети Интернет.
Совершенствование правового регулирования трансграничных услуг в
настоящее время является для России одной из приоритетных областей, в т. ч. в
контексте либерализации ряда секторов услуг в ЕАЭС10, среди которых отдельно
можно выделить услуги по проведению научно-исследовательских работ,
которые с начала 2020 года уже функционируют в формате единого рынка услуг,
См. Балыхин М.Г., Шайлиева М.М., Цыпин А.П. Статистический анализ экономического развития
стран БРИКС. Статистика и Экономика. 2020;17(2):18-28.
Волкова, А. А. Сфера услуг в современном обществе: экономическое, социальное и управленческое
осмысление / А. А. Волкова // Управленческое консультирование. – 2014. – № 9(69). – С. 86.
Диесперова Н.А., Жданова Л.А. О роли сферы услуг в современной экономике // Вестник Российского
университета дружбы народов. Серия: Экономика. – 2009. – №3. – C. 19-26.
Подробнее см. Решение Высшего Евразийского экономического совета (ВЕЭС) от 26.12.2016 № 23 (об
утверждении планов либерализации по секторам услуг, указ. в Решении ВЕЭС от 16.10.2015 № 30»).
несмотря на некоторые остающиеся барьеры11 и специфические вопросы,
связанные с налогообложением данных услуг12.
Таким образом, трансформация экономики и связанные с этим
инициированные процессы реформирования института постоянного
представительства указывают на необходимость уточнения определения
правового положения постоянного представительства иностранной организации
при оказании услуг.
Степень научной разработанности темы: Институт постоянного
представительства, как правовое явление, возник в международных источниках
налогового права, к которым в первую очередь относятся упомянутые выше
модельные налоговые конвенции. Совместно с ними принято выделять и
Комментарии к модельным конвенциям, как их неотъемлемую часть, в которых
идеи, заложенные авторами в текст соответствующей конвенции, подробно
описаны с приведением необходимых объяснений, примеров, а также, в
некоторых случаях, и альтернативных мнений стран по некоторым правилам
налогообложения.
Среди иностранных авторов, занимающихся изучением постоянного
представительства, следует отметить труды таких ученых, как Ж. Шаффнер (Jean
Schafner)13, К. Фогель (Klaus Vogel)14, А. Скаар (Arvid A. Skaar)15, Ж. Сассэвиль
(Jacques Sasseville)16, П. Пистоне (Pasquale Pistone) и П. Хонглер (Peter Hongler)17.
Также отдельные статьи, связанные с постоянным представительством, в
большом количестве опубликованы в базе данных Международного бюро
Савицкий А.И. Фискальные барьеры на пути к единому рынку услуг в секторе научно-
исследовательских работ в Евразийском экономическом союзе // Евразийский юридический журнал. 2017. № 11.
С. 209-212.
Захаров Е.А. Функционирование единого рынка научно-исследовательских услуг в ЕАЭС и ЕС,
сравнительно правовое исследование // Международное право. – 2018. – № 1. – С. 28 – 34.
Jean Schafner How Fixed Is a Permanent Establishment? // Kluwer Law International, 2013
Klaus Vogel Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition. A Commentary to the OECD, UN
and U. S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference
to German Treaty Practice. // Kluwer Law International 1997, Third Edition.
Arvid A. Skaar Permanent Establishment. Erosion of a Tax Treaty Principle. // Kluwer Law and Taxation
Publishers, 1991.
Arvid A. Skaar, Jacques Sasseville (eds): “Is There a Permanent Establishment?” (IFA Cahiers de Droit Fiscal
International, 2009).
P. Hongler, P. Pistone Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the Digital
Economy // IBFD Working Paper. 2015. 63 p.
фискальной документации, которая представляет собой ценный источник
информации как для исследователей института постоянного представительства,
так и для исследователей международного налогового права в целом
(International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD).
В отечественной литературе теме постоянного представительства
посвящены как отдельные научные статьи, так и разделы в учебной литературе
по международному налогообложению, монографии, диссертации. Стоит
заметить, что фундаментальных исследований, посвященных теме постоянного
представительства, в отечественной литературе представлено не так много. Тем
не менее, многие авторы в своих работах18 исследовали отдельные проблемы
налогообложения постоянного представительства. В значительной степени как
вышеуказанные, так и многие другие работы, подготовленные в формате статей
(ввиду ограниченности объема статьи), не позволяют авторам углубиться в
изучение института постоянного представительства для более детального
освещения всех возможных особенностей налогообложения, которые с ним
связаны. В любом случае это не умаляет вклада указанных и иных авторов в
разработку исследуемой темы, а, напротив, показывает широкий интерес
отечественных исследователей к теме постоянного представительства, позволяет
проследить исторический аспект налогообложения постоянных
представительств в России.
См., например: Агаева И.Д. Постоянное представительство иностранной организации в целях
исчисления налога на прибыль и налога на имущество // Налоговая политика и практика. 2011. № 5-1 (101). с. 15-
18.; Андреева О.Ю. Отдельные аспекты налогообложения прибыли иностранных организаций // Налоговая
политика и практика. 2012. № 11 (119). с. 50-55.; Гузнова Е.А., Рождественская Т.Э. Сравнительно-правовой
анализ подходов российской федерации и организации экономического сотрудничества и развития к
определению постоянных представительств основного вида // Вестник университета имени О.Е. Кутафина
(МГЮА). 2018. № 9 (49). с. 170-182.; Загрубская А.И. Проблемы применения условного метода при расчете
налоговой базы постоянных представительств: опыт РФ и зарубежных стран // Вестник ИПБ (Вестник
профессиональных бухгалтеров). 2016. № 3. с. 39-43.; Курков И.И., Шакирова Д.Ю. Проблемные вопросы
института постоянного представительства иностранной организации в российской федерации // Экономика и
предпринимательство. 2017. № 8-2 (85). с. 564-568.; Пономарева К.А. Гибридные схемы с использованием
статуса постоянного представительства // Налоговед. 2018. № 6. с. 72-81.; Рамазанов Т. Некоторые аспекты
налогообложения в цифровой экономике // Вестник университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2016. № 6 (22).
с. 137-141.; Филиппова А.В. Приобретение статуса постоянного представительства иностранными
организациями в России // Закон и право. 2010. № 10. с. 31-35 и др.
Также имеются работы19, посвященные смежной (более общей) теме –
налогообложению иностранных организаций в РФ, где авторы в том числе
затрагивают вопросы, связанные с налогообложением постоянного
представительства. Известна науке и дискуссия20 о двойственности статуса
представительства иностранной организации: для целей применения в
гражданско-правовых отношениях, и в целях применения в отношениях по
взиманию налогов.
Среди отечественных авторов, занимающихся изучением постоянного
представительства (как в качестве отдельной темы, так и в составе исследований,
посвященных международному налогообложению), стоит отдельно отметить
вклад следующих специалистов: К.Е. Викулов, Д.В. Винницкий21, В.А.
Гидирим22, М.А. Денисаев23, В.А. Кашин24, М.Н. Кобзарь-Фролова25, А.А.
См., например: Берберов А.Б., Милоголов Н.С. Налоговая политика при присоединении к
многостороннему инструменту по имплементации BEPS: анализ подходов в России и зарубежных странах //
Налоги и налогообложение. 2017. № 10. с. 27-44; Дмитриева К.Н. Проблемы определения налогового
резидентства в России // Налоги. 2011. № 2. с. 10-15; Ельдесов Н.Б. Особенности налогообложения прибыли
иностранных компаний в российской федерации // Интеграция наук. 2018. № 8 (23). с. 160-163; Ивлиева М.Ф.
Актуальные проблемы международного налогообложения (анализ судебной практики) // Российское право:
образование, практика, наука. 2014. № 1 (82). с. 101-105; Курков И.И. Определение статуса иностранной
организации для целей налогообложения в российской федерации // Путь науки. 2017. № 3 (37). с. 74-77; Панушко
С. Риски международного налогового планирования // Корпоративный юрист. 2010. № 8. с. 15-19; Савинова Т.К.
Особенности налогообложения доходов нерезидентов юридических лиц в России // Наука и общество. 2016. № 3
(26). с. 73-76; Смородина Е.А. Особенности налогообложения иностранных организаций в российской федерации
// Известия уральского государственного экономического университета. 2013. № 6 (50). с. 39-45.
См., например: Авдеев В.В. Подразделения юридических лиц: представительства зарубежных
организаций, их учет // Налоги. 2012. № 39. с. 13-19; Зотова С., Ситникова Е. Строительная площадка или
обособленное подразделение? // Практический бухгалтерский учет. 2018. № 3. с. 63-67; Копина А.А.
Обособленное подразделение: проблемы определения, разъяснения Минфина России и примеры судебной
практики // Налоги. 2018. № 10. с. 1, 3-6; Никитин В.В. Структурные подразделения иностранных коммерческих
организаций в Российской Федерации // Международное право и международные организации. 2016. № 3. с. 344-
354; Шевченко Е.Е. Обособленные структурные подразделения в налоговых правоотношениях: законодательство
государств Евразийского экономического союза // Реформы и право. 2016. № 2. с. 16-21.
Винницкий Д.В. Правовой режим трансграничных инвестиций в государствах прикаспийского региона
// Российское право: образование, практика, наука. 2017. № 5 (101). с. 70-78; Винницкий Д.В., Курочкин Д.А.
Перспективы международной координации подходов государств БРИКС в сфере трансграничного
налогообложения // Налоги и налогообложение. 2018. № 11. с. 1-15; Винницкий Д.В. Применение
международных соглашений об избежании двойного налогообложения при удержании налога с агентского
вознаграждения // Российский юридический журнал. 2017. № 6. с. 184 – 191.
Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим — «TAX
TERRA OU», 2017; Гидирим В.А., Вахитов Р.Р. Уроки дела Bloomberg // Налоговед. 2011. № 4. с. 38-47.
Денисаев М.А. Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций
в Российской Федерации: дис … канд. юрид. наук: М 2003.
Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий
/ В.А. Кашин. М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998. 383 с.
Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц: дис … канд. юрид.
наук: М 2004.
Копина26, О.Ю. Коннов, И.А. Ларютина27, А.И. Погорлецкий28, Л.В.
Полежарова29, В.Н. Туровецкий, А.А. Ухаль30, И.А. Хаванова31, А.А.
Шахмаметьев32, Г.Р. Яруллина, и др.
Среди указанных авторов особое внимание следует уделить диссертациям
К.Е. Викулова33, О.Ю. Коннова34, В.Н. Туровецкого35, Г.Р. Яруллиной36. В
исследованиях К.Е. Викулова и О.Ю. Коннова предпринята попытка
комплексного изучения темы постоянного представительства. Работа В.Н.
Туровецкого посвящена постоянному представительству при осуществлении
строительной деятельности в РФ. В работе Г.Р. Яруллиной проводится анализ
агентского постоянного представительства.
Тем не менее, представленные работы носят либо комплексный характер,
либо описывают отдельные случаи образования постоянного представительства,
которые не относятся к деятельности по оказанию услуг.
Объект исследования составляют общественные отношения между
государством-источником дохода и иностранной организацией-нерезидентом,
возникающие при установлении её налогово-правового статуса в Российской
Федерации и государствах БРИКС37, а также налогообложении доходов и
Финансовое право в условиях развития цифровой экономики: монография / К.Т. Анисина, Б.Г.
Бадмаев, И.В. Бит-Шабо и др.; под ред. И.А. Цинделиани. М.: Проспект, 2019. 320 с.
Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в
международном налоговом праве: дис … канд. юрид. наук: М 2002.
Погорлецкий А.И. Внешние факторы модификации национальных налоговых систем: дис … д-ра экон.
наук: СПб 2005.
Полежарова Л.В. Постоянное представительство в международном налогообложении: определение,
классификация и признаки // Налоговая политика и практика. 2013. № 11 (131). с. 76-80.
Ухаль А.А. Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных
инвесторов в Российской Федерации: дис … канд. юрид. наук: М 2005.
Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного
налогообложения: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: ИЗиСП, Юриспруденция, 2016. 352 с.
Шахмаметьев А.А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования:
монография. М.: Юрлитинформ, 2010. 248 с.
Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное
представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис … канд. юрид. наук: М 2011
Коннов О.Ю Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М.
2001.
Туровецкий В.Н Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц,
осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации: дис … канд. юрид. наук: М 2002.
Яруллина Г.Р Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство: дис … канд. юрид.
наук: М 2017.
Ограничение иностранной практики исследования государствами БРИКС обусловлено
направленностью на сближение в интеграционном образовании правовых подходов по вопросам
взимании налога на добавленную стоимость (иных косвенных налогов) от её
предпринимательской деятельности (в частности, оказании услуг) на территории
этих государств.
Предмет исследования составляют отечественные, иностранные и
международные нормативные правовые акты, регулирующие общественные
отношения по установлению налогово-правового статуса постоянного
представительства (в особенности постоянного представительства при оказании
услуг). Выбор иностранных и международных нормативных правовых актов
обусловлен существенностью их влияния на отечественное налогообложение,
которое в значительной степени копирует их содержание (в частности, это
относится к документам ОЭСР и ООН). Кроме того, международные источники
являются основой для сравнительно-правового анализа по исследуемой теме.
Также в предмет исследования входит отечественная и иностранная
правоприменительная практика (главным образом государств БРИКС),
доктринальные работы, посвященные в целом международному
налогообложению и теме постоянного представительства.
Цель и задачи исследования. Целью работы является разработка научно-
обоснованных предложений о правовом регулировании такого вида постоянных
представительств как постоянное представительство сервисного типа, в т. ч.
определение его юридически-значимых характеристик и правил исчисления
налога на прибыль и НДС применительно к его деятельности.
Для достижения указанной цели автором были определены следующие
задачи:
− установить содержание понятия постоянного представительства
сервисного типа в международных модельных налоговых конвенциях,
налоговом законодательстве Российской Федерации, международных
двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения (в
частности, государств БРИКС) и осуществить их сравнительный анализ;
Помогаем с подготовкой сопроводительных документов
Хочешь уникальную работу?
Больше 3 000 экспертов уже готовы начать работу над твоим проектом!
4.3 (248 отзывов)
5 (21 отзыв)
4.8 (37 отзывов)
4.8 (9 отзывов)
5 (18 отзывов)
4.9 (35 отзывов)
5 (154 отзыва)
4.5 (330 отзывов)
5 (285 отзывов)
