Налоговые правоотношения в условиях цифровизации: современное состояние и перспективы развития

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования,
охарактеризована степень научной разработанности темы, сформулированы цель и
задачи диссертации, определены объект и предмет исследования, методологическая,
теоретическая, правовая и эмпирическая основы исследования, обозначена научная
новизна и приведены положения, выносимые на защиту, обоснована теоретическая и
практическая значимость результатов диссертационного исследования, приведены
сведения об их апробации и структуре работы.
Первая глава «Теоретико-правовые основы налоговых правоотношений в
условиях цифровизации», состоящая из трех параграфов, посвящена определению
понятия и исследованию влияния цифровизации на трансформацию налоговых
правоотношений,исследованиюособенностейисодержанияналоговых
правоотношений в условиях цифровизации, а также формированию особых
цифровых систем налогового администрирования в контексте трансформации
налоговых правоотношений.
В первом параграфе «Понятие и юридическое значение цифровизации
налоговых правоотношений» исследованы теоретические подходы к цифровизации
в контексте ее влияния на правовые явления, определено понятие цифровизации
налоговых правоотношений, установлены предпосылки, направления и особенности
цифровизации налоговых правоотношений.
Автором установлено, что цифровизация в рамках правовых исследований
рассматривается в нескольких аспектах: 1. цифровизация как технологический
процесс, трансформирующий (преобразующий) правовые явления; 2. цифровизация
как отношение, на которое распространяет регулятивное воздействие право в
качестве социального регулятора.
Предпосылкицифровизацииналоговыхправоотношенийсвязаныс
объективнымипроцессамиразвитияинформационно-цифровыхтехнологий,
изменением социально-экономических основ применения технологий, а также
стремлением государства увеличить эффективность отечественной фискальной
системы (технологические предпосылки, социально-экономические предпосылки и
административные предпосылки).
Анализ научной литературы показывает, что научное сообщество, в том числе
в рамках финансово-правовых исследований, придерживается в целом позиции
технооптимизма. Автором исследованы особенности развития цифровых технологий,
которые непосредственным образом оказывают воздействие на правовые явления, в
том числе право и правоотношения.
Отдельно проанализированы основные направления цифровизации налоговых
правоотношений, которые в рамках исследования рассматриваются с позиции
комплексного подхода, признающего взаимосвязь императивных и диспозитивных
начал в налоговом праве, а также все многообразие налоговых правоотношений,
являющихся результатом реализации принципов и норм налогового права,
содержащихся в единой, развивающейся и многоуровневой системе форм
национального и (или) международного права, реализующихся в Российской
Федерации.
Цифровизация с позиции научно обоснованной интегративной концепции
правопонимания выступает экзогенным фактором воздействия на источники
налоговогоправа(преждевсего,правотворческуюдеятельностьорганов
государственной власти), которые изменяют внутреннее и внешнее выражение права
(формы права). В рамках исследования определены элементы экзогенного
преобразующего воздействия цифровизации налоговые правоотношения.
Вовторомпараграфе«Особенностиисодержаниеналоговых
правоотношений в условиях цифровизации» определена специфика развития
современных налоговых правоотношений, формируемая под влиянием цифровых
технологий, на основе исследования отдельных видов налоговых правоотношений.
Автором определены основные подходы, сложившиеся в теории налогового
(финансового) права, к содержанию и объекту налоговых правоотношений, а также
правам и обязанностям участников соответствующих правоотношений.
В ходе исследования установлено, что способы коммуникации между
субъектами налоговых правоотношений могут рассматриваться в нескольких
аспектах: способ коммуникации как структурный элемент субъективного налогового
права или юридической налоговой обязанности; способ коммуникации как элемент
реализации права как социального регулятора.
Современный уровень развития цифровых технологий, используемых в рамках
налоговых правоотношений, позволяет создать официальную коммуникационную
цифровую платформу, объединяющую цифровые профили частных и публичных
субъектов. Создание подобной платформы предопределит переход частных и
публичных правоотношений на качественно новый уровень взаимодействия
посредством повышения его эффективности, исключения лишних посредников из
соответствующего взаимодействия и использования правовых стимулов. В условиях
цифровой экономики цифровой профиль (цифровой адрес) должен прочно войти в
правовой статус гражданина, организации и иных субъектов.
Современные цифровые технологии, получившие распространение в сфере
налогообложения, развивают системные элементы налогового правового статуса
налогоплательщиков за счет изменения комплекса прав и обязанностей, а также
совершенствования реализации налоговой дееспособности (за счет использования
цифровых технологий, в том числе сервисов ФНС России).
В третьем параграфе «Формирование цифровых систем налогового
администрирования в контексте трансформации налоговых правоотношений»
установлена специфика развития налогового администрирования в контексте
трансформации налоговых правоотношений в связи с цифровизацией.
Автором исследованы основные теоретические подходы к определению
понятияналоговогоадминистрирования.Определено,чтоповсеместная
цифровизация налоговых правоотношений во многом предопределена активной
деятельностью ФНС России по развитию цифровых технологий в сфере
налогообложения.
Развитие и активное внедрение цифровых технологий в деятельности
налоговых органов, создание цифровых налоговых режимов позволяют утверждать о
формировании и становлении в настоящее время отдельных цифровых систем
налогового администрирования. Данный процесс является неравномерным и зависит
отвозможностиэффективногоиспользованияцифровыхтехнологийпри
администрировании налоговыми органами конкретного налога (налога в рамках
специального налогового режима).
В рамках исследования автором дано определение цифровой системы
налогового администрирования. Из анализа структурного аспекта цифровых систем
налогового администрирования следует, что соответствующие системы образованы
общими элементами, одинаково относящимися ко всем администрируемым налогам
(коммуникационная платформа, система уплаты налога; система взыскания налога,
системаучетаналогоплательщиков),атакжеспециальнымиэлементами,
обладающими особенностями в рамках администрирования отдельных налогов
(система учета объектов налогообложения; система исчисления налога, система
налогового контроля).
В рамках исследования процессов формирования цифровых систем налогового
администрирования автором определены особенности и структура цифровых систем
налогового администрирования.
Втораяглава«Особенностиразвитияотдельныхналоговых
правоотношений в условиях цифровизации», состоящая из четырех параграфов,
посвящена исследованию особенностей развития в условиях цифровизации
налоговых правоотношений, возникающих в связи с исчислением, уплатой и
взысканием налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля.
В первом параграфе «Развитие правового регулирования исчисления
налогов в условиях цифровизации» представлен анализ развития обязанности по
исчислению налога в рамках налоговых правоотношений.
Автором определено, что исчисление налога в рамках комплексного налогового
правоотношениясоответствуетспособуопределенияразмераобязанности
налогоплательщика по уплате соответствующего налога (основа правоотношения по
уплате налога).
Необходимым условием автоматизации определения размера налоговой
обязанности налогоплательщика налоговым органом является наличие следующих
обязательных элементов: 1. четкое определение и разграничение объектов
налогообложения, принадлежащих налогоплательщику; 2. точное и полное
определение налоговой базы, присущей конкретному объекту налогообложения; 3.
точное определение размера налогового периода; 4. точное определение и
применение налоговых льгот, налоговых вычетов, иных правовых категорий,
носящих постоянный либо переменный характер и влияющих на итоговый размер
налоговой обязанности.
В рамках исследования определены современные модели трансформации
обязанностипоисчислениюналогаврамкахцифровизацииналоговых
правоотношений.
Последующий этап развития обязанности по исчислению налога (определения
размераналоговойобязанности)подвлияниемцифровизациисвязанс
необходимостью разработки и внедрения эффективного достоверного определения
расходных операций налогоплательщиков с целью формирования полной и
достовернойинформацииоразмереналогооблагаемойбазыконкретного
налогоплательщика.
Во втором параграфе «Современное правовое регулирование уплаты и
взыскания налогов в условиях цифровизации» рассмотрены различные аспекты
развития правоотношений по уплате и взысканию налога.
В рамках исследования установлено, что уплата (перечисление в бюджет)
налога в теории налогового права рассматривается в нескольких аспектах: 1) уплата
налога как ключевое налоговое правоотношение; 2) уплата налога как юридическая
обязанность налогоплательщика; 3) уплата налога как элемент (стадия) налогового
процесса.
В настоящее время обязанность по уплате налога (перечислению в бюджет)
имеет активный характер, предполагающий принятие со стороны обязанного
субъекта активных мер, направленных на уплату в бюджет суммы конкретного
налога. Цифровая трансформация обязанности по уплате (перечислению в бюджет)
налога связана с постепенным переходом от активного характера соответствующей
обязанности к пассивному.
Переходные модели правоотношений по уплате налога предполагают
исполнение обязанности по уплате (перечислению в бюджет) налога на основе
стимулирующего правового института единого налогового платежа, встраивания в
соответствующее правоотношение посредников (например, операторов электронных
площадок, кредитных организации), уполномочивания налогового органа на
осуществление действий по списанию и перечислению средств в счет уплаты налога.
Полный переход к пассивному характеру уплаты налога возможен только при
качественном пересмотре существующей налоговой системы, в основе которой
обязанности по исчислению и уплате налога должны быть соотносимы к
конкретными хозяйственным операциям без учета налоговых (отчетных) периодов.
Влияние цифровых технологий на налоговые правоотношения по взысканию
задолженности по налогам ограниченно и проявляется в следующих аспектах:
1) введение в качестве предмета взыскания электронных денежных средств,
2)введениеэлектронногоспособавзаимодействиямеждусубъектами
правоотношений, 3) совершенствование отдельных элементов взыскания налоговой
задолженности за счет функционирования систем больших данных.
Совершенствование систем больших данных (big data) и цифровых технологий
позволяет решить давно назревшую проблему перехода на внесудебный порядок
взыскания задолженности по налогам с налогоплательщиков – физических лиц, не
являющихся индивидуальными предпринимателями. Автором сформулирована
система перспективных гарантий, которые позволят обеспечить баланс частных и
публичных интересов в ходе соответствующего перехода.
В третьем параграфе «Совершенствование налогового контроля в
условиях цифровизации» представлено исследование различных направлений
развития налогового контроля и соответствующих правоотношений в условиях
цифровизации.
Особенностью современной отечественной системы налогового контроля
является становление и совершенствование эффективных внутриорганизационных
контрольно-аналитических подходов налоговых органов, реализующихся в рамках
контрольно-аналитических мероприятий и предпроверочного анализа.
Контрольно-аналитические мероприятия, а также предпроверочный анализ,
осуществляемые налоговыми органами, представляют собой попытку налоговых
органовзасчетсовершенствованиявнутриорганизационныханалитических
подходов к налоговому контролю повысить эффективность существующей правовой
модели налогового контроля (соотношения камерального и выездного контроля). При
этом налоговые правоотношения, возникающие в процессе осуществления
налоговогоконтроля,присовершенствованиивнутриорганизационных
аналитических подходов налоговых органов не претерпевают существенных
изменений ввиду сохранения классической формы контроля (налоговая проверка).
В то же время цифровая трансформация налоговых правоотношений,
возникающих в процессе осуществления налогового контроля, предполагает развитие
внепроверочной формы налогового контроля, основанной на отмене обязанности
налогоплательщика по представлению налоговой декларации (модели данной формы
налогового контроля дифференцированы), а также корректировку камерального
контроля за счет дифференциации оснований его проведения.
Развитие содержания налогового правоотношения, возникающего в процессе
осуществления налогового контроля, также связано с постепенным переходом на
использование цифровых систем налогового администрирования с внепроверочным
постояннымналоговымконтролем,атакжеразвитиеминформационного
взаимодействия налогового органа и налогоплательщика на базе предоставления
доступа к единой платформе данных о налоговом (бухгалтерском) учете
налогоплательщика.
В четвертом параграфе «Обеспечение прав налогоплательщиков в
условияхцифровизации»представленоисследованиесовременныхи
перспективных направлений обеспечения прав налогоплательщиков в условиях
цифровизации.
Воздействие цифровизации на обеспечение прав налогоплательщиков имеет
два взаимодополняющих направления: 1) уменьшение негативных последствий для
налогоплательщиковотвозможныхтехническихсбоев(несовершенств);
2) максимально эффективное использование преимуществ цифровых технологий для
реализации прав налогоплательщиков.
В ходе исследования диссертантом установлено, что в настоящее время
существует необходимость правового урегулирования дополнительных гарантий
обеспечения прав налогоплательщиков, предполагающих, во-первых, отсутствие
негативных последствий для налогоплательщиков у нарушений в функционировании
информационных систем налоговых органов, а во-вторых, введение принципа
самостоятельногоустраненияналоговымиорганаминарушенныхправ
налогоплательщиковвситуацияхвозникновениятехническихсбоев
(несовершенств), который в связи с универсальным характером позволит повысить
степеньопределенностиналоговогоправаиупорядоченностьналоговых
правоотношений.
Использование преимуществ цифровых технологий для реализации прав
налогоплательщиков позволяет эффективно урегулировать беззаявительный порядок
реализации прав налогоплательщиков, а также внедрить онлайн-технологии участия
налогоплательщика в налоговом процессе.
Автором сформулированы предложения по внесению изменений в положения
п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ, направленных на
обеспечение участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой
проверки, иных актов налоговых органов в удаленном порядке с помощью онлайн-
технологий.
Заключение содержит основные выводы диссертационного исследования, а
также предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.