Особенности налогообложения прибыли бюджетных и автономных учреждений: вопросы правового регулирования

В настоящем диссертационном сочинении исследуется проблема допустимости налогообложения прибыли бюджетных и автономных учреждений в соответствии с общим порядком, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Вследствие реформирования системы государственных (муниципальных) учреждений бюджетным и автономным учреждениям была предоставлена финансовая самостоятельность от публичного учредителя. Однако анализ системы правовых гарантий такой самостоятельности заставляет автора усомниться в их достаточности для признания гражданско-правового статуса бюджетных и автономных учреждений сопоставимым со статусом непубличных некоммерческих организаций. По мнению автора, законодателю надлежит разработать специальные правила налогообложения прибыли, учитывающие специфику правового статуса бюджетных и автономных учреждений.

Реформирование системы государственных (муниципальных) учреждений не могло не затронуть налоговый статус бюджетных и автономных учреждений. С позиции законодателя, исключение бюджетных и автономных учреждений из числа участников бюджетного процесса – обстоятельство, достаточное для признания их полноценными налогоплательщиками, экономически способными уплачивать налог с полученной прибыли наравне с другими юридическими лицами. В настоящем диссертационном сочинении указанный подход был подвергнут критической оценке.
Необеспечение должного уровня правовых гарантий финансовой самостоятельности бюджетных и автономных учреждений, а также противоречивость их правового статуса указывают на преждевременность подчинения их общему порядку налогообложения прибыли.
В целях реализации бюджетной политики, направленной на повышение эффективности и результативности использования бюджетных средств, а также практической реализации в публичной сфере принципов сервисного государства к осуществлению деятельности по оказанию публичных услуг были привлечены непубличные некоммерческие организации, составившие конкуренцию бюджетным и автономным учреждениям на рынке публичных услуг. Создание равных конкурентных условий обеспечивается имущественным обособлением бюджетных и автономных учреждений от публичного собственника посредством перехода от сметного финансирования их деятельности к субсидированию и предоставлению возможности осуществлять дополнительную приносящую доход деятельность с сохранением полученных доходов.
Вместе с тем деятельность бюджетных и автономных учреждений имеет публичный характер. Они создаются прежде всего для осуществления полномочий органов исполнительной власти в социально значимых сферах. В связи с этим экономическая самостоятельность бюджетных и автономных учреждений ограничивается административной зависимостью от органа-учредителя, который формирует и утверждает им в односторонне-властном порядке государственное (муниципальное) задание, субсидирует и контролирует его выполнение.
Поэтому налогообложение прибыли бюджетных и автономных учреждений в их обновлённом статусе будет конституционно допустимым только при должной гарантированности их финансовой самостоятельности, обеспечивающей сопоставимость их гражданско-правового статуса со статусом конкурирующих с ними непубличных некоммерческих организаций.
Анализ правового регулирования отношений с участием бюджетных и автономных учреждений позволил выявить, в частности, следующие проблемы, препятствующие выводу о действительном экономическом обособлении бюджетных и автономных учреждений от публичного субъекта:
неразвитость договорных основ взаимоотношений бюджетных и автономных учреждений и органов-учредителей при усилении роли государственного (муниципального) задания;
недостаточная правовая регламентация отношений по субсидированию на уровне бюджетного закона;
нечёткость критериев ведомственных методик конкурсного отбора поставщиков государственных (муниципальных) услуг и несоответствие этих критериев целям их установления – обеспечению эффективности и результативности использования бюджетных средств;
неурегулированность института иных субсидий, потворствующая при его применении ущемлению имущественных интересов бюджетных и автономных учреждений;
чрезмерный контроль целевого использования бюджетных средств путём санкционирования операций, осуществляемых с суммами иных субсидий и инвестиционных субсидий;
допустимость возложения на бюджетные и автономные учреждения полномочий получателя бюджетных средств;
распространение на бюджетные и автономные учреждения ограничений получателя бюджетных средств;
отсутствие единообразия в определении понятий, общих для бюджетного и налогового права;
Анализ новелл в регулировании порядка субсидирования бюджетных и автономных учреждений позволил убедиться в том, что сфера их самостоятельности не только не расширяется, но и существенным образом ограничивается. В частности, в силу прямого указания закона публичный субъект вправе осуществлять заимствования денежных средств с лицевых счетов бюджетных (автономных) учреждений для последующего их размещения на банковских депозитах в целях извлечения экономической выгоды.
Несмотря на это законодатель, стремясь повысить качество предоставляемых публичных услуг, эффективность использования бюджетных средств, поставил бюджетные и автономные учреждения в равные условия с иными юридическими лицами не только в гражданском обороте, но и в определении налоговых последствий их участия в гражданском обороте.
В отличие от коммерческих организаций бюджетные и автономные учреждения лишены возможности распределять полученную прибыль либо инвестировать её, распоряжаться ею иным образом по собственному усмотрению. Доходы от приносящей доход деятельности учреждений по прямому указанию законодателя направляются на выполнение их основной уставной деятельности – оказание государственных (муниципальных) услуг. Как правило, оказание платных услуг, предоставление имущества в аренду третьим лицам, иное участие в гражданском обороте обусловлено потребностями учреждений компенсировать недостаточное субсидирование со стороны публичного субъекта.
В отличие от непубличных некоммерческих организаций бюджетные и автономные учреждения создаются органами исполнительной власти, с которыми они связаны административно-правовыми, субординационными, отношениями по выполнению обязательного государственного (муниципального) задания.
Представляется, что указанные особенности правового статуса бюджетных и автономных учреждений должны учитываться законодателем в налоговой сфере.

I. Специальная литература и научные публикации
Гражданское право : учебник: в 3 т. Т. 1. /В.В. Байбак, Н.Д. Егоров, И.В. Елисеев [и др.]; под ред. Ю.К. Толстого. – М. : Проспект, 2013. – 784 с.
Налоговое право : Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М. Альпина Паблишер, 2015. – 796 с.
Налоговое право. Особенная часть : Учебник для вузов / С.Г. Пепеляев, П.А. Попов, А.А. Косов и др. ; под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Просвещение, 2017. – 736 с.
Российское гражданское право : Учебник: В 2 т. Т. I: Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права / Отв. ред. Е.А. Суханов. – 2-е изд., стереотип. – М.: Статус, 2011. – 958 с.
Автономова Н.Г. Особенности обложения бюджетных учреждений налогом на прибыль // Проблемы учёта и финансов. – 2014. – №2(14). – С. 62–65.
Белецкая Ю.А. Порядок учета доходов в виде бюджетных субсидий, полученных организациями // Налог на прибыль : учет доходов и расходов. – 2016. – №7. – С. 36–41.
Борзова Е. Правовой режим имущества, приобретенного бюджетными и автономными учреждениями за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности // Правовые вопросы недвижимости. – 2013. – №1. – С. 5–9.
Гриценко Е.В. Конституционные основы и правовые формы привлечения частных субъектов к решению муниципальных задач в России в сравнительной перспективе // Закон. 2013. N 2. С. 113 – 128.
Грищенко А.В. Налогообложение некоммерческих организаций / А.В. Грищенко – М: Дело и Сервис, 2013. – 160 с.
Гусева Т.А., Полотовская Е.Ю. Государственные (муниципальные) учреждения в системе размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 1. С. 55 – 61.
Еремина О.Ю. Качество и доступность государственных услуг в социальной сфере как показатель эффективности деятельности органов исполнительной власти // Журнал российского права. 2014. N 1. С. 67 – 77.
Карандаев И.Ю. Особенности бюджетного финансирования деятельности бюджетных учреждений Российской Федерации в современных условиях // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 1. С. 25 – 31 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»
Карандаев И.Ю. Финансово-правовое регулирование деятельности бюджетных учреждений в Российской Федерации : дис. к-та юрид.наук. : 12.00.01 / И.Ю. Карандаев. – М., 2015. – 238 с.
Колосов Б.В., Богданов М.Л. Учреждения нового типа: сущность, понятие, налогово-правовой статус // Налоги и налогообложение. – 2012. – №4(94). – С. 4–11.
Кузнецов И.В. Теория и практика реформирования системы государственных (муниципальных) учреждений // Современное право. – 2011. – №1. – С. 24–27.
Курбатова С.С. К вопросу о бюджетном субсидировании производителей товаров (работ, услуг) // Арбитражные споры : информационно–аналитический журнал. – 2013. – №4(64). – С. 95–106.
Курбатова С.С. Правовое регулирование грантов в системе расходов бюджета // Закон : журнал для деловых людей. – 2015. – №3. – С. 141–149.
Курбатова С.С. Проблемы правовой природы договоров о субсидировании // Актуальные проблемы российского права. – 2015. – №4(53). – С. 126–131.
Курбатова С.С. Проблемы субсидирования бюджетных и автономных учреждений в контексте реформы государственных (муниципальных) учреждений // Социология и право. – 2015. – №1(27). – С. 78–88.
Курбатова С.С. Субсидии как форма расходов бюджета // Российское правосудие. – 2015. – №9(113). – С. 101–112.
Кустов А.А., Курбатова С.С. Ответственность собственника по обязательствам учреждений // Арбитражные споры. – 2010. – №2. – С. 31–45.
Кустова М.В. К вопросу о финансовой основе оказания публичных услуг // Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт). – 2007. – №1. – С. 220–236.
Кустова М.В. Правовые проблемы платы за услуги, необходимые и обязательные для предоставления услуг органами публичной власти // Очерки бюджетно-правовой науки современности. – 2012. – С. 360–372.
Кустова М.В. Проблемы правового регулирования субсидий как инструмента финансового обеспечения публично–частного партнерства // Закон : журнал для деловых людей. – 2013. – №3. – С. 119–125.
Кустова М.В. К вопросу о разграничении государственных (муниципальных) нужд и нужд автономных учреждений при оценке соответствия закупок требованиям антимонопольного законодательства // Закон. 2017. N 7. С. 184 – 189.
Лабынцева Н.Т., Егорова Л.В. Сравнительный анализ налогообложения российских и зарубежных некоммерческих организаций // Учет и статистика. – 2008. – №9. – С. 75–80.
Лебедева Е.А. Некоторые проблемы административно-правового регулирования предоставления государственных услуг // Административное право и процесс. 2017. N 9. С. 40 – 43.
Писарева Е.Г. Понятие и содержание налоговой правосубъектности государственных казенных, бюджетных и автономных учреждений // Очерки налогово-правовой науки современности. – 2013. – С. 386–401.
Писарева Е.Г. Понятие налоговых правоотношений с участием государственных учреждений // Налоги. – 2014. – №1. – С. 386–401
Семенихин В.В. Налог на прибыль и бюджетные учреждения // Налоги. – 2014. – №6, 7. – С. 15–18.
Шевелева Н.А. Публичные услуги и их финансирование // Публичные услуги: правовое регулирование (российский и зарубежный опыт). – 2007. – №1. – С. 201–219.