Значение реальности хозяйственной операции в механизме признания расходов по налогу на прибыль организации (в свете статьи 54.1 НК РФ)

В данной работе исследуются правовые последствия введения статьи 54.1 в Налоговый кодекс Российской Федерации (Далее – НК РФ) в разрезе признания расходов по налогу на прибыль организации. До введения в действие ст. 54.1 НК РФ судебные органы обращались к Постановлению Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». После вступления в силу статьи 54.1 в НК РФ перед судебными и налоговыми органами, а также перед самим налогоплательщиком возникли обоснованные вопросы правоприменения данной нормы, в том числе при уже существующем и неотмененном подходе к регулированию необоснованной налоговой выгоды.
На основании анализа судебной практики рассматривается проблема квалификации правонарушения по ст. 54.1 НК РФ, а также проблема применения налоговой реконструкции, предлагаются пути разрешения выявленных проблем.

В результате исследования автором были сделаны следующие выводы:
Лишь в 2017 году законодатель ввел в Налоговый кодекс статью 54.1, которая впервые за весь законодательный период регулирования налоговых правоотношений устанавливает признаки реального характера хозяйственных операций для целей выявления необоснованной налоговой выгоды. Ст. 54.1 НК РФ не просто законодательно закрепила позиции, выработанные судебной практикой. Данная статья привнесла за собой новый подход к самому понятию необоснованной налоговой выгоды и впервые прописывает состав правонарушения, указывая на признаки конкретные реального характера хозяйственных операций. При новом подходе остались неизменными, во-первых, применимость общей антиуклонительной нормы к различным категориям споров; и, во-вторых, бремя доказывания налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Презумпция добросовестности налогоплательщика не была закреплена законодательно, однако ФНС России подтверждает неизменность ее применения в своих Письмах, а судебная практика применяет ее со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ.
В российском налоговом праве критерий реальности – это проявление более общей доктрины приоритета существа над формой. При его применении к фиктивным, мнимым сделкам и операциям налогоплательщика изменяются налогово-правовые последствия совершения указанных сделок и операций: налоговым органом доначисляются недоимки, пени и штрафы по налогам, при этом гражданско-правовая квалификация сделки и исполнения по ней (операций по сделке) не изменяется.
Сам факт установления признака реальной хозяйственной деятельности в тексте НК РФ подтверждает существенное развитие не только налогового права, но также и всего общества, ведь именно правоприменительная практика сформировала норму ст. 54.1 НК РФ: налоговые органы и налогоплательщики, указывающие на факт несправедливости в своих процессуальных документах, а также суды, обратившие внимание на эту несправедливость.
Существенной проблемой применения ст. 54.1 НК РФ на данный момент является неопределенное положение налоговой реконструкции. Суды, формально подходящие к разрешению споров о необоснованной налоговой выгоде, не применяют положения о необходимости определения реального размера налога, тогда как суды, рассматривающие дело при углублении в сущность спора, определяют такой размер. Ввиду существования обязанности налогового органа определять реальный размер налогового обязательства, и отсутствия на данный момент закрепления налоговой реконструкции законодательно, полагаем необходимым рассмотрение вопроса о введении в ст. 54.1 НК РФ пункта о неприменении п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ при установлении реального характера затрат налогоплательщика (хоть и с иным контрагентом) и одновременной возможности определения реального размера налоговых обязательств и его применения.
Таким образом, признак реальности хозяйственных операций будет являться более приоритетным, чем установления п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ, что даст возможность применения налоговой реконструкции. При этом бремя доказывания реального размера налогового обязательства может быть возложено на самого налогоплательщика.
В практике правоприменения существует проблема квалификации правонарушений по конкретному пункту ст. 54.1 НК РФ, так как два положения – п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ – фактически устанавливают один и тот же состав правонарушения – отсутствие реального характера совершения хозяйственной операции. Полагаем, данная проблема может быть разрешима путем вынесения дополнительных разъяснений со стороны ФНС России с исключением из списка примеров искажения сведений факта нереального характера хозяйственной операции.
В качестве вывода следует сказать о том, что новый подход к регулированию необоснованной налоговой выгоды смещает акцент с необходимости проверки налогоплательщиком добросовестности контрагента в пользу реального характера совершения хозяйственных операций, что, несомненно, является более правильным с точки зрения распределения рисков налогоплательщика. Однако разрозненный характер судебной практики на данный момент не позволяет новому подходу работать в полной мере. Вероятно, ситуацию сможет прояснить появление новых разъяснений от контролирующих органов, которые устранили бы возможность спорного характера толкования статьи 54.1 НК РФ.

Нормативные правовые акты и иные официальные документы
Конституция Российской Федерации : принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2014. – № 31 – Ст. 4398. – (ред. от 21.07.2014). – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации : федеральный конституционный закон от 4 июня 2014 года № 8-ФКЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2014. – № 23. – Ст. 2921. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая : от 30 ноября 1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1994. – № 32. – Ст. 3301. – (ред. от 16 декабря 2019 с изм. от 28.04.2020). – Режим доступа: СПС «Консультант Плюс».
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая : от 05 августа 2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2000. – № 32. – Ст. 3340. – (ред. от 24.04.2020). – Режим доступа: СПС «Консультант Плюс».
Уголовный кодекс Российской Федерации : от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 25. – Ст. 2954. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации : федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ // Российская газета. – 2017. – № 160. – Режим доступа: СПС «Консультант Плюс».
О налоге на прибыль предприятий и организаций : Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 № 2116-1 // Российская газета. – 1992. – № 53. – (ред. от 26.06.1995). – Режим доступа: СПС «Консультант Плюс».
О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)») : Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ (утв. СК России, ФНС России) // – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации : Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О рассмотрении обращения : Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 19.01.2018 № ЕД-4-2/889. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О праве налогового органа сообщать сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, в случае, если налогоплательщик дал согласие на признание таких сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными : Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.2019 № ЕД-4-1/20922@. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации : Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».
Письмо от 13 декабря 2019 года № 01-03-11/97904 : Министерство финансов Российской Федерации // Официальные документы. – 2020. – № 3. – Режим доступа : СПС «КонсультантПлюс».