Субъективная сторона при привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога
Санкт-Петербургский государственный университет
Кафедра государственного и административного права
АННОТАЦИЯ
Выпускной квалификационной работы
студента магистратуры
по программе Налоговое право
Андреевой Полины Владимировны
Тема выпускной квалификационной работы: Субъективная сторона при привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога.
Цель исследования – разработка алгоритма по доказыванию формы вины субъекта правонарушения при привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ.
Задачи исследования:
1. Выявить конкретные проблемы, существующие в действующем правовом регулировании по заданной тематике.
2. Провести анализ судебной практики на предмет выявления подходов судов при описании умышленной формы вины.
3. Сформировать алгоритм по доказыванию умысла при привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
Выводы, сделанные по результатам исследования:
1. Налоговые органы и суды не всегда разграничивают формы вины, предусмотренные пунктом 1 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, что приводит к привлечению налогоплательщиков к ответственности то по одному, то по другому пункту данной нормы при тождественных фактических обстоятельствах.
2. Налоговые органы, привлекая к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, практически не исследуют субъективную сторону правонарушения. В результате игнорируются положения пункта 4 статьи 110 НК РФ, в связи с тем, что не указываются конкретные должностные лица или представители организации-налогоплательщика, чьи действия (бездействие) обусловили совершение налогового правонарушения самим налогоплательщиком, и форма их вины.
3. В случае, если контрагентами налогоплательщика по спорным сделкам являются субъекты, имеющие право на применение УСН или налоговую льготу, чем недобросовестные налогоплательщики пользуются для неуплаты налогов, суды расценивают данные обстоятельства как проявление умысла налогоплательщика.
4. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 продолжает применяться судами наряду со статьёй 54.1 НК РФ, ставя под сомнение позицию ФНС России, изложенную в Письме ФНС России N ЕД-4-9/22123@, о том, что статья 54.1 НК РФ не кодифицирует правила, изложенные в названном постановлении, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Для нашего исследования данный вывод интересен тем, что введённая статья 54.1 НК РФ, с нашей точки зрения, никак не повлияла на подходы судов по установлению умышленной формы вины субъекта налогового правонарушения. Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 4 статьи 110 НК РФ в любом случае подлежат применению: налоговый орган обязан указать на конкретных должностных лиц (представителей) организации-налогоплательщика и доказать наличие у них умысла на совершение вменяемого правонарушения, в результате чего можно будет сделать вывод о доказанности умысла самой организации.
5. Проанализированные нами первые судебные акты, в которых упоминается статья 54.1 НК РФ, позволяют сделать вывод, что налоговые органы и суды стали сравнительно больше внимания уделять исследованию субъективной стороны состава правонарушения, детальнее описывать её.
6. По нашему мнению, указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ в судебных актах необходимо с учётом начала формирования практики применения новой нормы. Предполагаем, что для налоговых органов не очевидна необходимость вменения пункта 3 статьи 122 НК РФ при применении пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
7. В итоге, мы можем предложить следующий алгоритм установления умышленной формы вины.
1) Процесс установления умысла налогоплательщика должен отражаться в решениях налоговых органов и в судебных решениях и не может сводиться исключительно к перечислению признаков необоснованной налоговой выгоды, ведь это является основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
2) Если налогоплательщиком выступает юридическое лицо, налоговым органом должны быть названы конкретные должностные лица или представители, чьи действия обусловили совершение правонарушения, и доказательства, которые бы подтверждали наличие у данных лиц умысла.
3) Необходимо утверждение суда о том, что налоговому органу удалось указать на этих конкретных лиц и доказать наличие у них умысла на совершение правонарушения, так как это является их обязанностью в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ.
4) В том случае, если основанием привлечения к ответственности было в том числе нарушение предписаний статьи 54.1 НК РФ, судебный акт должен содержать указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ, подлежащие применению.
Актуальность темы
Проблемой отечественной правоприменительной практики является то, что налоговые органы и суды зачастую фактически не разграничивают умышленную форму вины и неосторожную, привлекая налогоплательщиков к ответственности то по пункту 1, то по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при тождественных фактических обстоятельствах.
Анализ судебной практики показал, что далеко не во всех судебных актах, где налогоплательщик привлекается к ответственности за неуплату налога, названа конкретная форма его вины и приведены соответствующие доводы, позволяющие понять, почему налоговый орган и суд усматривают в действиях налогоплательщика неосторожность или умысел.
Необходимость научного осмысления заявленных проблем с учетом выработки на этой основе алгоритма по доказыванию и описанию формы вины налогоплательщика предопределяют теоретическую и практическую актуальность исследования правовых проблем, возникающих при доказывании субъективной стороны состава налогового правонарушения.
За основу нами были взяты теоретические аспекты такого обязательного признака субъективной стороны состава правонарушения, как вина. В частности, разграничение умышленной и неосторожной форм вины.
Цель исследования
Разработка алгоритма по доказыванию формы вины субъекта правонарушения при привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ.
Задачи исследования
Мы поставили перед собой следующие задачи:
Выявить конкретные проблемы, существующие в действующем правовом регулировании по заданной тематике.
Провести анализ судебной практики на предмет выявления подходов судов при описании умышленной формы вины.
Сформировать алгоритм по доказыванию умысла при привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
Теоретическими основами и методологической базой для данного исследования послужили труды ученых, исследовавших проблематику обязательных элементов состава правонарушения, в частности, субъективной стороны, форм вины субъекта правонарушения, его мотивов и целей. В частности, следует назвать В.С. Нерсесянца, А.В. Полякова, Е.В. Тимошину, В.В. Лукьянова, В.С. Прохорова, В.Ф. Щепелькова, С.Г. Пепеляева, К.А. Сасова, М.В. Каменкова, В.М. Зарипова, Н.Л. Файзрахманову, Е.А. Лысенко. К.Ю. Литвинову, А.Н. Ляскало.
Информационной и практической базой исследования послужили как действующие, так и утратившие силу нормативные акты, практика Конституционного Суда РФ, судебная практика судов общей юрисдикции и арбитражных судов, публикации в средствах массовой информации, указывающие на практические проблемы, возникающие при доказывании умышленной формы вины при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Структура работы
Выпускная квалификационная работа состоит из введения, двух глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы, списка использованных правовых актов, списка использованных материалов судебной практики.
Основное содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы выпускной квалификационной работы, ставится цель исследования, формулируются задачи, представляются методологические и теоретические основы работы, научная новизна исследования.
В первой главе настоящей выпускной квалификационной работы описаны теоретические основы такого обязательного признака субъективной стороны состава правонарушения, как вина. Также в ней приведён анализ правоприменительной практики, в ходе которого мы ставили цель обнаружить практические подходы к разграничению двух форм вины. Мы пришли к выводу, что умышленная форма вины при совершении налоговых правонарушений, предусмотренная пунктом 3 статьи 122 НК РФ, требует отдельного исследования.
Итогом проведённого мониторинга стали выявленные подходы к установлению умышленной формы вины арбитражными судами, их анализ, а также предложенные коррективы к данным подходам с учётом теоретических основ.
Во второй главе изложены выявленные в ходе изучения норм законодательства и мониторинга нескольких арбитражных дел особенности установления умышленной формы вины после введения статьи 54.1 НК РФ. Мы ставили перед собой задачу разрешить несколько злободневных вопросов: изменится ли подход судов при установлении умысла налогоплательщика с началом применения статьи 54.1 НК РФ, будут ли суды при установлении формы вины внимательнее относиться к тем положениям закона, который предусмотрены для этого НК РФ?
В заключении сформулированы выводы и положения, выносимые на защиту.
Апробация результатов исследования
Некоторые положения выпускной квалификационной работы изложены автором в опубликованной работе:
Андреева П.В. Установление умысла налогоплательщика в практике арбитражных судов // Налоговед, 2017. № 9. С. 35-39.
Анализ судебной практики показал, что налоговые органы и суды не всегда разграничивают формы вины, предусмотренные пунктом 1 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, что приводит к привлечению налогоплательщиков к ответственности то по одному, то по другому пункту данной нормы при тождественных фактических обстоятельствах.
Налоговые органы, привлекая к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, практически не исследуют субъективную сторону правонарушения. В результате игнорируются положения пункта 4 статьи 110 НК РФ, в связи с тем, что не указываются конкретные должностные лица или представители организации-налогоплательщика, чьи действия (бездействие) обусловили совершение налогового правонарушения самим налогоплательщиком, и форма их вины.
В случае, если контрагентами налогоплательщика по спорным сделкам являются субъекты, имеющие право на применение УСН или налоговую льготу, чем недобросовестные налогоплательщики пользуются для неуплаты налогов, суды расценивают данные обстоятельства как проявление умысла налогоплательщика.
Постановление Пленума ВАС РФ № 53 продолжает применяться судами наряду со статьёй 54.1 НК РФ, ставя под сомнение позицию ФНС России, изложенную в Письме ФНС России N ЕД-4-9/22123@, о том, что статья 54.1 НК РФ не кодифицирует правила, изложенные в названном постановлении, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Для нашего исследования данный вывод интересен тем, что введённая статья 54.1 НК РФ, с нашей точки зрения, никак не повлияла на подходы судов по установлению умышленной формы вины субъекта налогового правонарушения. Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 4 статьи 110 НК РФ в любом случае подлежат применению: налоговый орган обязан указать на конкретных должностных лиц (представителей) организации-налогоплательщика и доказать наличие у них умысла на совершение вменяемого правонарушения, в результате чего можно будет сделать вывод о доказанности умысла самой организации.
Проанализированные нами первые судебные акты, в которых упоминается статья 54.1 НК РФ, позволяют сделать вывод, что налоговые органы и суды стали сравнительно больше внимания уделять исследованию субъективной стороны состава правонарушения, детальнее описывать её.
По нашему мнению, указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ в судебных актах необходимо с учётом начала формирования практики применения новой нормы. Предполагаем, что для налоговых органов не очевидна необходимость вменения пункта 3 статьи 122 НК РФ при применении пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
В итоге, мы можем предложить следующий алгоритм установления умышленной формы вины.
Процесс установления умысла налогоплательщика должен отражаться в решениях налоговых органов и в судебных решениях и не может сводиться исключительно к перечислению признаков необоснованной налоговой выгоды, ведь это является основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Если налогоплательщиком выступает юридическое лицо, налоговым органом должны быть названы конкретные должностные лица или представители, чьи действия обусловили совершение правонарушения, и доказательства, которые бы подтверждали наличие у данных лиц умысла.
Необходимо утверждение суда о том, что налоговому органу удалось указать на этих конкретных лиц и доказать наличие у них умысла на совершение правонарушения, так как это является их обязанностью в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ.
В том случае, если основанием привлечения к ответственности было в том числе нарушение предписаний статьи 54.1 НК РФ, судебный акт должен содержать указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ, подлежащие применению.
Учебная литература:
Проблемы общей теории права и государства : учебник для вузов / под общ. ред. академика РАН, доктора юридич. наук, проф. В. С. Нерсесянца. – М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. – 832 с.
Налоговое право : учеб. для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер, 2015. – 796 с.
Общая теория права: учебник / А. В. Поляков, Е. В. Тимошина. – СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. – 472 с.
Уголовное право России. Общая часть. Учебник / под ред. В. В. Лукьянова, В. С. Прохорова, В. Ф. Щепелькова, перераб. и доп. – СПб.: Издательство СПбГУ, 2013. – 600 с.
Хочешь уникальную работу?
Больше 3 000 экспертов уже готовы начать работу над твоим проектом!
4.2 (5 отзывов)
4.9 (20 отзывов)
4.9 (298 отзывов)
4.8 (30 отзывов)
4.6 (30 отзывов)
4.4 (93 отзыва)
4.6 (92 отзыва)
4.8 (9 отзывов)
4.9 (35 отзывов)
