Проблемы исполнения иностранными организациями, не имеющими в России филиалов и представительств, обязанностей по уплате налогов
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
АННОТАЦИЯ
Выпускной квалификационной работы
студента магистратуры
по программе «Налоговое право»
ФИО: Хахаев Дмитрий Дмитриевич
Тема выпускной квалификационной работы: Проблемы исполнения иностранными организациями, не имеющими в России филиалов и представительств, обязанностей по уплате налогов. Сравнительно правовой аспект
Цель исследования – осуществить сравнительно правовой анализ института исполнения иностранными организациями, не имеющими в России постоянных представительств, обязанностей по уплате налогов в связи с получением доходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.
Задачи исследования:
1. Исследовать правовую и экономическую природу дохода, получаемого иностранным лицом в результате реализации акций (долей участия) организаций, более 50 процентов активов которых составляет недвижимое имущество, расположенное в государстве источнике выплаты дохода;
2. Рассмотреть применение нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ, устанавливающей налогообложение доходов от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
3. Проанализировать опыт иностранных государств по применению норм, возлагающих налоговую обязанность на иностранных юридических лиц, не имеющих филиалов и представительств в государстве;
4. Выявить основные проблемы исполнения иностранными организациями, не имеющими в России филиалов и представительств, обязанностей по уплате налога на прибыль в связи с получением доходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.
Выводы, сделанные по результатам исследования:
1. Налоговым законодательством России, США, Франции и Индии предусмотрен широкий подход к пониманию дохода от недвижимого имущества, расположенного на территории государства, под которым понимается и доход от акций (долей) организаций, иных ценных бумаг, стоимость которых обусловлена, в том числе косвенно, недвижимым имуществом, расположенным на территории государства источника выплаты дохода. Законодателем каждого государства установлена презумпция того, экономическая природа дохода «произрастает» из недвижимого имущества, расположенного на территории государства.
2. Законодательство каждого из государств предусматривает, что налог подлежит уплате в бюджет государства посредством действий лица, осуществляющего выплату дохода в пользу иностранного лица, то есть покупателя акций. Исполнение налоговой обязанности иностранного лица происходит посредством действий налогового агента.
3. В США и Франции установлена двухэтапная процедура исполнения налоговой обязанности иностранным лицом, получающим доход от источника в государстве и не имеющим в таком государстве филиалов и представительств. Такая конструкция исполнения налоговой обязанности способствует одновременно реализации принципа всеобщности налогообложения и принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Тем самым, обеспечиваются и фискальные интересы государства, и интересы налогоплательщиков в самостоятельном участии в формировании итоговой суммы налогового обязательства за налоговый период, то есть в полной мере достигается баланс частных и публичных интересов.
4. В Российской Федерации на налогового агента возлагается не только имущественная и организационная обязанность по исчислению и уплате суммы налога с дохода иностранного лица, но и обязанность по определению наличия объекта налогообложения. Налоговый агент обязан исчислить итоговый размер налогового обязательства иностранного лица до момента выплаты дохода.
5. При исполнении налоговой обязанности иностранным лицом обязанность по удержанию суммы налога возлагается на покупателя, являющегося налоговым резидентом государства источника выплаты дохода, то есть на лицо, непосредственно выплачивающее доход и, соответственно, способное исчислить и удержать сумму налога. Данный подход является справедливым, когда одна из сторон является резидентом государства источника выплаты дохода.
6. В ситуации, когда фактически имеет место доход, подлежащий налогообложению, но фигура налогового агента отсутствует, ни в одном из вышеуказанных государств не разработан механизм исполнения налоговой обязанности, который бы учитывал специфику и характер международно-правовых отношений. Представляется, что разрешение данной проблемы в рамках законодательства одного госудраства малоперспективно и может создать существенную угрозу правам налогоплательщиков.
7. Если в результате сделки между иностранными организациями, не имеющими в Российской Федерации постоянных представительств, одной из таких организаций был получен доход, подлежащий обложению налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то возникает ситуация невозможности исполнения налоговой обязанности. Такой подход соответствует положениям пункта 1 статьи 17 НК РФ, согласно которому при отсутствии порядка уплаты налога налог не считается установленным. Кроме того, возложение налоговой обязанности на такое иностранное лицо по своей сути было бы не исполнимым в связи с невозможностью осуществления контроля, а также нарушало бы принцип территориальности и принцип юрисдикции.
8. По итогам настоящего исследования представляется, что имеется необходимость в комплексном реформировании института налогового агента в российском налоговом праве, а также установление презумпции получения иностранным лицом дохода от источника в Российской Федерации.
Современный этап развития межгосударственных отношений характеризуется высокой степенью различных интеграционных процессов во всех сферах жизни общества. Совершение трансграничных торговых операций с товарами и услугами приводит к движению капитала и порождает возникновение результатов хозяйственной деятельности, экономических благ на территории сразу нескольких государств. Тем самым, на такие блага могут претендовать сразу несколько государств.
Национальный законодатель вынужден совершенствовать нормы налогового законодательства, устанавливая правила налогообложения результатов деятельности как в отношении иностранных субъектов, осуществляющих деятельность на территории государства, так и субъектов национального права, ведущих свою деятельность за рубежом. Доктриной налогового права выработан ряд принципов, на основании которых должно осуществляться регулирование налогово-правовых отношений, осложненных иностранным элементом.
Основными принципами являются: принцип территориальности и принцип налоговой юрисдикции. Согласно первому, в случае, если у иностранного лица в результате деятельности на территории другого государства возникает объект налогообложения, то такое другое государство вправе взимать соответствующий налог. Согласно второму, действие налоговой юрисдикции государства в отношении резидентов не ограничивается его территориальными границами.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 246 и пункта 1 статьи 246.2 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в России налог на прибыль организаций установлен как в отношении российских, так и иностранных юридических лиц. Согласно вышеприведенным положениям, а также заключенным Российской Федерацией международным договорам, на иностранные организации распространяются нормы главы 25 НК РФ о налоге на прибыль организаций в случае осуществления деятельности в России через постоянные представительства и (или) получения доходов от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения постоянного представительства является прибыль такого постоянного представительства, особенности порядка исчисления которой предусмотрены пунктом 1 статьи 307 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 307 НК постоянное представительство иностранной организации самостоятельно осуществляет исполнение налоговой обязанности. Таким образом, нормами налогового законодательства достаточно четко определены правила формирования и последующего исполнения налоговой обязанности иностранными организациями, осуществляющими на территории России деятельность через свои постоянные представительства.
Согласно положениям статей 309 и 310 НК РФ, в случае получения иностранными организациями, не имеющими постоянных представительств на территории России, доходов от источников в Российской Федерации, такие доходы облагаются налогом на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ исполнение налоговой обязанности осуществляется посредством действий налогового агента при выплате дохода. Однако возникает неясность в механизме исполнения налоговой обязанности в случае, когда выплата такого дохода осуществляется иностранной организацией, не являющейся налоговым агентом в соответствии с положениями пункта 1 статьи 310 НК РФ.
Статьей 309 НК РФ предусмотрен перечень случаев, когда исполнение налоговой обязанности иностранного лица, получающего доходы от источников в Российской Федерации, осуществляется посредством действий налогового агента. Логика законодателя при установлении перечня исходит из самой природы дохода, источником которого является Российская Федерация. Исполнение налоговой обязанности происходит тем лицом, которое выплачивает заработанный доход, то есть либо российской организацией, либо постоянным представительством иностранной организации. Таким образом, в большинстве случаев не имеется проблем с исполнением налоговой обязанности, поскольку налоговый агент исчисляет и удерживает необходимую суммы налога в момент выплаты дохода в пользу иностранного лица.
Однако может возникнуть ситуация, когда при получении иностранным лицом дохода от источников в России механизм исполнения налоговой обязанности остается неясным ввиду отсутствия фигуры налогового агента. В качестве примера таковых можно привести случаи, при которых в результате сделки между иностранными лицами, не имеющими в России постоянных представительств, фактически осуществляется передача недвижимого имущества, расположенного на территории Российской Федерации. Согласно положениям подпункта 6, подпункта 5 и подпункта 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, как в случае прямой продажи недвижимого имущества, так и посредством реализации акций организаций, более 50 процентов активов которых составляет недвижимое имущество, расположенное на территории России, или инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, полученный иностранным лицом доход является объектом налога на прибыль. Краеугольным камнем в указанных ситуациях является отсутствие фигуры налогового агента. В связи с этим возникает проблема, связанная с неопределенностью механизма исполнения налоговой обязанности, в том числе с неопределенностью обязанного субъекта.
Целью данной работы является исследование института исполнения иностранными организациями, не имеющими в России постоянных представительств, обязанностей по уплате налогов в связи с получением доходов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Выводы исследования в полной мере будут распространяться на ситуации, когда иностранное лицо, не имеющее в России постоянных представительств, получает доходы, предусмотренные подпунктом 6 и подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Исследование будет ограничено изучением проблематики в рамках налога на прибыль организаций, иные налоги, уплачиваемые иностранными организациями, не имеющими в России постоянных представительств, не являются объектом рассмотрения в рамках настоящей работы. Актуальность темы заключается в том, что:
Во-первых, установление налоговой обязанности в отношении иностранных юридических лиц, не имеющих филиалов и представительств в государстве, является одновременно реализацией принципа территориальности и исключением из принципа налоговой юрисдикции государства;
Во-вторых, иностранные инвестиции в российскую экономику могут быть осуществлены как с последующим ведением хозяйственной деятельности на территории России посредством создания дочерних организаций и постоянных представительств, так и без осуществления такой деятельности;
В-третьих, ни судебной, ни правоприменительной практикой на сегодняшний момент не выработано какого-либо решения относительно порядка исполнения налоговой обязанности иностранным лицом, не имеющим в России постоянных представительств, при получении доходов от источников в Российской Федерации при отсутствии фигуры налогового агента.
Для успешного достижения цели, поставим следующие задачи:
Исследовать правовую и экономическую природу дохода, получаемого иностранным лицом в результате реализации акций (долей участия) организаций, более 50 процентов активов которых составляет недвижимое имущество, расположенное в государстве источнике выплаты дохода;
Рассмотреть применение нормы, устанавливающей налогообложение доходов от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
Проанализировать опыт иностранных государств по применению норм, возлагающих налоговую обязанность на иностранных юридических лиц, не имеющих филиалов и представительств в государстве;
Выявить основные проблемы исполнения иностранными организациями, не имеющими в России филиалов и представительств, обязанностей по уплате налогов.
В целях рассмотрения зарубежного опыта в данной работе будет рассмотрено законодательство и правоприменительная практика Франции, Соединенных Штатов Америки и Индии. Данный выбор обусловлен тем, что:
Французская модель налогообложения схожа с действующей в РФ и являлась одним из прототипов при принятии НК РФ. Кроме того, Франция является классическим представителем государства романо-германской правовой семьи.
В США институт исполнения налоговой обязанности иностранными лицами начал формироваться еще с середины 20 века и является одним из наиболее разработанных в мире. Кроме того, США является классическим представителем государства общего права.
Индия является государством с особой правовой системой, которое в связи с ускоренными темпами экономического развития и инвестиционной привлекательностью для иностранных инвесторов сталкивается с рядом проблем исполнения иностранными лицами налоговой обязанности при получении доходов от источников в Индии.
Результаты настоящего исследования были успешно представлены на «Конференции магистрантов и аспирантов», проводимой в рамках «Российской налоговой недели 2019» в г. Москве.
Начать следует с рассмотрения зарубежного опыта применению норм, предусматривающих налоговую обязанность в отношении иностранных юридических лиц, не имеющих филиалов и представительств в государстве.
В данной работе было проведено сравнительное правовое исследование института исполнения иностранными организациями, не имеющими в государстве филиалов и представительств, обязанностей по уплате налогов в связи с получением доходов от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых составляет недвижимое имущество, расположенное в таком государстве.
Были проанализированы нормы налогового законодательства Российской Федерации, Соединенных Штатов Америки, Франции и Индии, а также рассмотрена соответствующая судебная и административная практика.
Налоговым законодательством указанных государств предусмотрен широкий подход к пониманию дохода от недвижимого имущества, расположенного на территории государства, под которым понимается и доход от реализации акций (долей) организаций, иных ценных бумаг, стоимость которых обусловлена, в том числе косвенно, недвижимым имуществом, расположенным на территории государства источника выплаты дохода. Законодателем каждого государства установлена презумпция того, что экономическая природа дохода от реализации акций «произрастает» из недвижимого имущества, расположенного на территории государства. Законодательством Франции предусмотрена возможность опровержения такой презумпции, что позволяет учесть экономическую природу полученного дохода и предотвратить возникновение избыточного налогообложения в тех случаях, когда недвижимое имущество необходимо для ведения компанией какой-либо хозяйственной деятельности и само по себе не является основной составляющей в формировании стоимости организации, акции которой реализуются.
Заимствование французского опыта и установление возможности опровержения презумпции получения иностранным лицом при реализации акций организации дохода от недвижимого имущества будет способствовать воплощению принципа экономического основания налога и недопустимости возложения излишнего налогового бремени на иностранного инвестора.
В России, как и в Индии, Франции и США объектом налога является не доход (gain), а доход от прироста капитала (capital gain). Тем самым налогообложению подлежит полученный финансовый результат с учетом понесенных расходов, что соответствует принципу налогообложения полученной экономической выгоды, а не валового показателя без учета понесенных расходов.
Законодательство каждого из государств предусматривает, что налог подлежит уплате в бюджет государства посредством действий лица, осуществляющего выплату дохода в пользу иностранного лица, то есть покупателя акций. В самом общем смысле исполнение налоговой обязанности иностранного лица происходит посредством действий налогового агента. Налоговым законодательством каждого из государств статус налогового агента определяется различно.
В отличие от российского, налоговое законодательство Франции и США не возлагает на налогового агента обязанность по определению итоговой суммы налогового обязательства с учетом расходов иностранного лица. Налоговый агент обязан удержать сумму налога с презюмируемой суммы, то есть со всей суммы выплачиваемого дохода.
При осуществлении выплаты доходов от реализации акций организации, более 50 процентов активов которой составляет недвижимое имущество, расположенное на территории государства, французское и американское законодательство устанавливают, что налоговый агент обязан удержать сумму налога с дохода, выплачиваемого в пользу иностранного лица. Презюмируется, что сумма удерживаемого налога соответствует итоговой сумме налогового обязательства иностранного лица. Кроме того, установлена презумпция получения иностранным лицом дохода от источника в случае реализации акций компаний, владеющей недвижимым имуществом, расположенным на территории государства, независимо от выполнения условия о соотношении недвижимого имущества к остальным активам организации. В дальнейшем иностранное лицо вправе самостоятельно подать налоговую декларацию с указанием размера итогового налогового обязательства по итогам календарного года, в котором был получен доход от источников в государстве, в целях учета фактически понесенных расходов и получения возврата из бюджета излишне удержанной суммы налога.
Таким образом, в США и Франции установлена двухэтапная процедура исполнения налоговой обязанности иностранным лицом, получающим доход от источника в государстве и не имеющим в таком государстве филиалов и представительств. Такая конструкция исполнения налоговой обязанности способствует одновременно реализации принципа всеобщности налогообложения и принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Тем самым, обеспечиваются и фискальные интересы государства, и интересы налогоплательщиков в самостоятельном участии в формировании итоговой суммы налогового обязательства за налоговый период, что позволяет достичь баланса частных и публичных интересов.
В Российской Федерации на налогового агента возлагается не только имущественная и организационная обязанность по исчислению и уплате суммы налога с дохода иностранного лица, но и обязанность по определению наличия объекта налогообложения. Таким образом, налоговый агент обязан исчислить итоговый размер налогового обязательства иностранного лица до момента выплаты дохода.
Основным моментом при исполнении налоговой обязанности иностранным лицом является возложение обязанности по удержанию налога на покупателя. Тем самым обязанность возлагается на лицо, непосредственно выплачивающее доход и, соответственно, способное исчислить и удержать сумму налога. Правовым основанием является то, что в отношении резидента действуют нормы национального налогового законодательства. Однако данный подход будет применим только в том случае, когда одной из сторон сделки является либо резидент государства выплаты дохода, либо иностранное лицо, имеющее в государстве источнике выплаты дохода постоянное представительство. В случае, когда ни одна из сторон сделки, в рамках которой осуществляется реализация акций компании, более 50 процентов активов которой составляет недвижимое имущество, налоговым резидентом государства источника выплаты дохода, фигура налогового агента отсутствует и не имеется возможности для удержания суммы налога. Данный вывод в полной мере является справедливым и для России.
Если в результате сделки между иностранными организациями, не имеющими в Российской Федерации постоянных представительств, одной из таких организаций был получен доход, подлежащий обложению налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, то возникает ситуация невозможности исполнения налоговой обязанности. Такой подход соответствует положениям пункта 1 статьи 17 НК РФ, согласно которому при отсутствии порядка уплаты налога налог не считается установленным. Кроме того, возложение налоговой обязанности на такое иностранное лицо по своей сути было бы не исполнимым в связи с невозможностью осуществления контроля, а также нарушало бы принцип территориальности и принцип юрисдикции. Представляется, что разрешение данной проблемы в рамках законодательства одного государства малоперспективно и может создать существенную угрозу правам налогоплательщиков.
Таким образом, в ситуации, когда фактически имеет место доход, являющийся объектом налога, но фигура налогового агента отсутствует, законодателем не разработан механизм исполнения налоговой обязанности, который бы учитывал специфику и характер международно-правовых отношений.
По итогам настоящего исследования представляется, что имеется необходимость в комплексном реформировании института налогового агента в российском налоговом праве, а также установление опровержимой презумпции получения иностранным лицом дохода от источника в Российской Федерации.
Международные договоры
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (Заключено в г. Никозии 05.12.1998) (ред. от 07.10.2010);
Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество»;
Соглашение между Российской Федераций и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (ред. от 15.10.2007) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»;
Протокол о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (Подписан в г. Никосии 07.10.2010);
Соглашение об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, 1975;
Double Taxation Avoidance Agreement between India and UK.
Последние выполненные заказы
Хочешь уникальную работу?
Больше 3 000 экспертов уже готовы начать работу над твоим проектом!
4.8 (105 отзывов)
4.9 (298 отзывов)
5 (22 отзыва)
4.7 (82 отзыва)
4.9 (35 отзывов)
4.7 (46 отзывов)
4.4 (93 отзыва)
5 (44 отзыва)
4.8 (2878 отзывов)
