Особенности исчисления налога на прибыль организациями–застройщиками в рамках долевого строительства

Настоящая работа посвящена правовому анализу таких категорий как «доход» и «прибыль» налогоплательщика-застройщика по договору долевого участия в строительстве. В ее рамках ставились следующие задачи: 1. исследовать правовую природу правоотношения, возникающего между застройщиком и дольщиком; 2. проанализировать понятие целевого финансирования; 3. выявить какие средства дольщика являются доходом налогоплательщика-застройщика; 4. проанализировать спорные вопросы в правовом регулировании отношений по уплате налога на прибыль с выявлением причин их возникновения и путей их разрешения. В результате проведенного исследования автором были сделаны следующие выводы: 1. Договор долевого участия в строительстве является смешанным договором, включающим себя характеристики, в том числе договора агентирования. 2. Средствами целевого финансирования необходимо признавать только ту сумму денежных средств, которая направлена на возведение и строительство объекта недвижимости. Вознаграждение же застройщика переходит в собственность последнего, является его экономической выгодой и расходование этих средств не обусловлено целями ст. 18 Закона №214-ФЗ. 3. Если же цена в договоре ДДУ не подразделена на вознаграждение застройщика и расходы на строительство, то возможность достоверно определить «финансовый результат» строительства и «экономию застройщика» появляется только по окончании строительства. 4. Глава 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения прибыли застройщика при строительстве объектов недвижимости ввиду чего застройщикам предлагается обозначать в своей учетной политике спорные моменты с целью предотвращения возможности налоговым органам применить «невыгодный» для налогоплательщика подход. 5. С учетом изменения модели финансирования долевого строительства законодателем планировалось внесение изменений в НК РФ с целью установления особого порядка исчисления налога на прибыль застройщиков. Однако на сегодняшний момент таких изменений не принято, поэтому остается открытым вопрос о применении к новой модели правового регулирования положений о целевом финансировании (абз. 13 п. 14 ст. 251 НК РФ).

В настоящей работе были исследованы особенности учета и уплаты налога на прибыль организациями застройщиками по договору долевого строительства. Проанализировав правовую природу ДДУ, положения налогового законодательства в части регулирования вопроса о целевом характере средств дольщиков, судебную практику и теоретические положения ученых-исследователей, мы пришли к следующим выводам:
Договор долевого участия в строительстве является смешанным договором, включающим себя характеристики как договора возмездного оказание услуг, подряда, агентирования;
Ввиду того, что застройщик оказывает дольщику услугу по строительству, стоимостью (ценой) такой услуги необходимо признавать только вознаграждение застройщика. При этом необходимо отличать цену услуги по ДДУ и цену договора, которая по буквальному толкованию п.1 с. 5 Закона №214-ФЗ включает в себя компенсацию на строительство объекта недвижимости. Денежную сумму на осуществление расходов на строительство нельзя признавать ценой услуги, ввиду того, что она не поступает в безусловное распоряжение застройщика, а должна быть направлена непосредственно на покрытие расходов по строительству, обусловленных в договоре.
Подпункт 14 п.1 ст. 251 НК РФ закрепляет, что средства дольщиков, переданные застройщику, являются целевыми средствами, подлежащими обособленному учету. Эти средства юридически признаются доходом застройщика, однако в силу прямого указания закона не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Проанализировав правовую природу средств дольщиков, мы выяснили, что целевыми средствами необходимо признавать только ту сумму денежных средств, которая направлена на возведение и строительство объекта недвижимости. Вознаграждение же застройщика переходит в собственность последнего и расходование этих средств не обусловлено целями ст. 18 Закона №214-ФЗ.
Ввиду отсутствия в гл. 25 НК РФ понятия доход, для определения правовой природы средств дольщиков анализировалась ст. 41 НК РФ. Было выявлено, что в рамках данной статьи законодатель под экономической выгодой понимает «чистый доход». В тоже время из системного анализа гл. 25 НК РФ, на что не раз обращали внимание авторы, доход для налога на прибыль определяется как «валовый доход». Ввиду такого несистематического подхода затруднительно с должной степенью уверенности анализировать средства дольщиков в качестве дохода. Тем не менее, в рамках работы сделан вывод о том, что экономической выгодой («чистым доходом») застройщика выступает только его вознаграждение, компенсация на строительство фактически не увеличивает имущественную массу последнего. В том числе из-за наличия неопределенности с термином «доход» законодатель вводит конструкцию целевого финансирования.
Если в цене договора прямо установлено вознаграждение застройщику, то такая сумма должна признаваться платой за услуги застройщика и включаться в налоговую базу как доход застройщика. Если же цена в договоре не подразделена, то ввиду невозможности достоверно определить размер средств на расходы и размер вознаграждения, все переданные дольщиком средства являются целевыми. Только по окончанию строительства возникает возможность по определению финансового результата строительства и «экономии застройщика», которая также по природе является доходом налогоплательщика. С учетом изменения п.1 ст. 5 Закона №214-ФЗ цена в ДДУ не может подразделяться на вознаграждение застройщика и расходы на строительство объекта долевого строительства, следовательно, вся сумма переданных средств застройщику подлежит обособленному учету в качестве целевых средств. Однако, такое нормативное изменение не меняет правовой природы средств дольщиков, переданных организации-застройщику в которые состоят их цены за услугу по строительству и затрат на само строительство. Конечный размер этих средств будет определен застройщиков по окончании строительства. Именно с учетом такой специфики получения денежных средств застройщиком простая схема формирования прибыли в виде вычитания расходов из доходов, не подходит для налогообложения прибыли застройщиков.
Одним из проблемных вопросов при строительстве жилых и нежилых объектов является порядок учета затрат на строительство объектов социальной инфраструктуры. В этом вопросе также произошли существенные изменения. Если до 1 января 2017 г. у застройщика имелась возможность осуществлять затраты на строительство таких объектов за счет собственных средств, учитывая их в расходах по налогу на прибыль, то с 1 января 2017 г. застройщику дается право осуществлять такие затраты за счет целевого финансирования. В рамках проведенного исследования дается положительная оценка такому нововведению, однако раскрываются проблемные вопросы, связанные с недостаточной проработанностью нормативного регулирования.
Не все правила, закрепленные в гл. 25 НК РФ, учитывают специфику учета и уплаты налога на прибыль застройщиками, в связи с чем на практике Министерство финансов и ФНС РФ пытаются давать ответы на множество возникающих у налогоплательщиков вопросов. В рамках работы были проанализированы только несколько проблемных вопросов, таких как учет доходов при поэтапной сдаче работ, погашение процентов по займу за счет средств дольщиков, момент признания финансового результата. Было выявлено, что ввиду отсутствия четких правил как в НК РФ, так и в Законе №214-ФЗ, застройщикам предлагается обозначать в своей учетной политике спорные моменты с целью предотвращения возможности налоговым органам применить невыгодный для налогоплательщика подход. Например, предусмотреть, что моментом определения финансового результата по завершению строительства является подписание акта сдачи-приемки объекта долевого строительства дольщику. Однако считаем, что не будет лишним определить этот момент и законодательно.
Определение же дохода застройщика при поэтапной сдаче работ возможно только в случае наличия в тексте договора условий о вознаграждении либо метода его расчета. Иначе уплата налога с неопределяемого вознаграждения не имеет смысла.
Еще одним немаловажным вопросом, который был разрешен законодателем путем внесения изменения в Закон №214-ФЗ, является вопрос о возможности расходования денежных средств дольщиков на оплату стоимости аренды земельного участка, на котором осуществляется строительства МКД. Если до введения такое изменения у налогоплательщика возникали споры с налоговыми органами относительно возможности включения таких расходов в качестве внереализационных для уменьшения налогооблагаемой базы, то теперь налогоплательщику предоставлена возможность направлять денежные средства дольщиков на эти цели.
Вопрос возможности погашения за счет средств дольщиков процентов по кредитному договору, заключенному застройщиком, являлся дискуссионным в правоприменительной практике, однако последние изменения в Закон №214-ФЗ позволяют осуществить такую возможность. Такая инициатива является спорной ввиду перенесения налогового бремени по уплате процентов на дольщиков. С учетом таких обстоятельств в работе был поставлен вопрос относительно возможности ограничения в ДДУ сферы расходов на цели, указанные в ст. 18 Закон №214-ФЗ. Предполагаем, что для установления такого регулирования отсутствуют законодательные ограничения, однако на практике, ввиду факта составления договоров об участие в строительстве застройщиком, дольщикам не всегда будет предоставляться возможность повлиять на изменение условий заключаемых договоров, и при такой ситуации, случаи изменения положений Закон №214-ФЗ в сторону неприменения ее нормативных положений к отношениям сторон, будут минимальны.
В рамках данной работы был проведен анализ налогообложения организаций-застройщиков с учетом действующего правового регулирования. Однако институт финансирования строительства за счет дольщиков будет изменен с учетом утвержденного Плана («Дорожной карты»), предусматривающего переход к целевому финансированию за счет заемных средств банков. Путь по минимизации несения неблагоприятных рисков граждан-дольщиков предусматривает перечисление денежных средств в счет уплаты цены по заключенным договорам долевого строительства на специальные счета в банки, где они будут храниться до момента передачи в банк подписанного передаточного акта или иного документа о передаче объекта строительства. Только после предоставления таких документов, банк осуществляет перевод денежных средств на расчетный счет застройщика (Раздел I Плана, ст.15.4, ст.15.5 Закона №214-ФЗ).
С учетом изменения модели финансирования долевого строительства к I кварталу 2018 планировалось внесение изменений и в НК РФ с целью установления особого порядка исчисления налога на прибыль застройщиков. Однако на сегодняшний момент таких изменений не принято, поэтому остается открытым вопрос о применении к новой модели правового регулирования положений о целевом финансировании (абз. 13 п. 14 ст. 251 НК РФ). Однако, предполагаем, что средства целевого займа будут также расходоваться только на цели, установленные в ст. 18 Закона №214-ФЗ, а после перечисления денежных средств банками, застройщиками будет определятся финансовый результат, который и будет являться объектом налога на прибыль.

Нормативно-правовые акты и иные официальные документы Российской
Федерации:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г 3 146-ФЗ.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (ред. от 28 декабря 2017 г.).
4. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 2004 № 190-ФЗ (ред. от 31 декабря 2017 г.)
5 Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ (ред. от 31 декабря 2017 г.).
6.Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
7. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (ред. от 3 июля 2016 г.).
8. Федеральный закон от 6 августа 2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
9. Федеральный закон от 29 мая 2002 №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
10.Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 304-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации” и отдельные законодательные акты российской федерации».
11. Федеральный закон от 29 июля 2017 г. № 218-ФЗ (ред. от 29 декабря 2017 г.) «О публично-правовой компании по защите прав граждан – участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
12. Закон РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР».
Иные акты:
13. Перечень поручений Президента России по итогам совещания с членами Правительства 25 октября 2017 года (№Пр-2261 от 5 ноября 2017 года). [Электронный ресурс] //Режим доступа: http://kremlin.ru/acts/assignments/orders/56012.
14. План («Дорожная карта») по поэтапному замещению в течение трех лет средств граждан, привлекаемых для создания многоквартирных домов (далее – МКД) и иных объектов недвижимости, банковским кредитованием и иными формами финансирования, минимизирующими риск для граждан [Электронный ресурс] // Режим доступа http://static.government.ru/media/files/myhFJkKyMspTDybA4s6Zr0zrqpWcgofi.pdf.
15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/1/544.
16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 августа 2011 г. №03-03-06/1/488.
17. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12 января 2010 г. №03-03-06/1/2.
18. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 июля 2006 г. №03-03-04/1/599.
19. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24 сентября 2008 г. №03-03-06/1/541.
20. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20 августа 2007 г. №03-03-06/1/578.
21. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07 февраля 2011 г. №03-03-06/1/75.
22. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 ноября 2009 г. №03-03-06/1/739.
23. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 14 февраля 2011 г. №03-03-06/1/98.
24. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2008 г. №03-07-10/02.
25. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 августа 2013 г. №03-03-06/1/32811
26. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 05 июля 2011 года № 03-03-06/1/396.