Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций

Выпускная квалификационная работа посвящена исследованию вопросов налогообложения доходов банков. В работе рассматриваются проблемы правовой природы банковских сделок, формирования доходов при осуществлении банковских сделок, особенности исчисления налога на прибыль банками. Большое внимание уделено вопросу влияния публично-правового регулирования банковской деятельности на налогообложение, в частности на формирование и учет в налоговой базе резервов на возможные потери по ссудам, а также поставлены проблемы и предложены пути их решения в вопросе обоснованности получения банками налоговой выгоды при соблюдении обязательных нормативов Банка России.

В настоящей работе были поставлены задачи по изучению и анализу действующего правового регулирования и теоретических изысканий в области налогообложения доходов таких особых субъектов налоговых правоотношений как кредитные организации.
Автор, подчеркивая исключительную правоспособность банков на ведение банковских сделок, перечень которых приведен в Законе о банках и для осуществления которых требуется соответствующая лицензия, рассмотрел особенности формирования доходов банков по таким сделкам, выявил причины, по которым доходом банка является именно выгода от проведения банковских операций с клиентами в виде процента, дисконта или комиссии, а не само «тело» банковской услуги в виде размещенных или привлеченных денежных средств, которые заключаются в правовой природе возникающих правоотношений, что нашло отражение в соответствующих нормах налогового законодательства и подтверждение в правоприменительной практике.
В ходе проведенного исследования автор пришел к выводу, что налогообложение обычных сделок банков не отличаются от налогообложения сделок иных субъектов права. Налогообложение операций с ценными бумаги и финансовыми инструментами срочных сделок производится аналогично иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг, за исключением операций с необращающимися срочными сделками, предполагающими поставку такого базисного актива, как иностранная валюта.
Одновременно с этим налогообложение доходов, полученных по лицензируемым банковским операциям (банковским сделкам), требует отдельного внимания и тщательного изучения. Особенно остро проявляется актуальность данного вопроса в связи с необходимостью и практической значимостью поддержания финансовой устойчивости банков, выражающейся в правовом регулировании банковского рынка и предъявлении требований к соблюдению обязательных нормативов банков, в частности нормативов ликвидности, достаточности капитала, соблюдения кредитного, валютного и иных финансовых рисков.
В настоящей работе были раскрыты не только особенности формирования налоговой базы банков, но также и критически проанализированы отдельные банковские операции с учетом актуальной арбитражной практики. Были установлены критерии допустимости учета расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам, также порядок их восстановления в доходах с учетом правовой природы таких резервов; был проведен анализ проблем подтверждения наличия деловой цели в сделках, заключаемых банками с целью соблюдения обязательных нормативов и влекущих снижение налоговой выгоды по регулируемым операциям; а также продемонстрирована тенденция к повышению стандарта должной осмотрительности банков в силу наличия специальных возможностей, обусловленных статусом банка.
Аккумулируя проведенный анализ, следует отметить, что специфика налогообложения доходов банков, их главная и отличительная черта заключается не в особом статусе банка как участника налоговых правоотношений, его специальной налоговой правосубъектности, выражающейся в посреднической функции по перечислению налогов в бюджетную систему РФ, а в его специальной правосубъектности в гражданских правоотношениях, выражающейся в приобретении лицензии на право осуществления банковских операций, совершении таких операций и публично-правовом регулировании, связанным с наличием лицензии и осуществлением банковских операций.
То есть правила главы 25 НК РФ должны быть смоделированы для банков таким образом, чтобы обеспечить полное включение всех банковских операций в объект налогообложения, но при этом не создавать дополнительных ограничений, связанных с невозможностью учесть специфику именно банковской деятельности. Так, в статьи 290 и 291 были внесены положения о налогообложении переоценки стоимости драгоценных металлов, (в том числе) обезличенно находящихся на счета банка, поскольку банки имеют особый статус в рамках операций с драгоценными металлами (в том числе в виде освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость операций, не связанных с физическим перемещением металла за пределы банковского хранилища), более того с 14 нояб. 2017 г. Банк России отменил обязательные требования к банкам о получении дополнительной лицензии на осуществление операций с драгоценными металлами. Теперь любой банк с универсальной лицензией имеет право осуществлять операции с драгоценными металлами.
Вместе с тем особая специфика налогообложения банковских операций не всегда своевременно может быть учтена законодателем в силу вариантивности таких операций и включению в оборот новых финансовых инструментов и контрактов, ранее не знакомых российскому праву, и к которым нормы могут применяться по аналогии. К примеру, ранее принципиальным был вопрос о порядке переоценки валютных покрытых и гарантированных аккредитивов.
Представляется, что в целях совершенствования нормативного регулирования налогообложения банковских операций, целесообразным и оправданным будет предпринять следующие меры:
Исключить из статьи 11 НК РФ понятие банка, поскольку оно, во-первых, расходится с понятием банка (расширяет его), содержащимся в Законе о банках, а во-вторых, препятствует правильному, рациональному, справедливому, недискриминационному применению норм главы 25 НК. При этом такое изменение не затронет норм части первой НК РФ о порядке уплаты налога и исполнения иных требований банками, поскольку они урегулированы Законом о банках. Так, после отзыва лицензии банк не имеет права проводить платежи юридических лиц, обязан вернуть платежное поручение на перечисление налогов не исполненным, то есть налоговая обязанность налогоплательщика не будет считаться исполненной с момента направления поручения на перечисление налогов в банк, у которого была отозвана лицензия.
Оптимальным представляет установить отдельный статус банка как особого участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, путем внесения соответствующих изменений в статью 9 НК РФ, что в полной мере будет отражать специальную налоговую правосубъектность банков.
2. Внести изменения в статью 292 НК РФ в отношении порядка учета резервов на возможные потери по ссудам для целей сближения бухгалтерского и налогового учета банков. Так, оптимальным представляется позволить банкам включать резерв на возможные потери по ссудам в налоговую базу предыдущего налогового периода в порядке события после отчетной даты при условии, что такой резерв также отражен в соответствующей бухгалтерской отчетности. В этом случае будет минимизирован риск манипулирования налоговой базой исключительно для налоговых целей и будет сохранена природа резерва, единая как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Аналогично в отношении ошибки в формировании резерва – такая ошибка может быть учтена в порядке статьи 54 НК РФ только при условии одновременного исправления данных бухгалтерской отчетности в порядке отражения ошибки. Такой подход будет совпадать с положениями подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, поскольку дата начисления в бухгалтерском учете будет являться дата того отчетного периода, в котором такой резерв отражен в бухгалтерской отчетности.
3. Следует признать наличие презумпции деловой цели в сделках, совершенных для целей соблюдения нормативов Банка России. Соблюдение нормативов – этот один из основных условий возможности осуществления кредитными организациями банковской деятельности, поскольку их несоблюдение ведет не только к применению штрафов, но может влечь отзыв лицензии. Поэтому сделки, совершенные с целью соблюдения нормативов, фактически направлены на поддержание деятельности банка, и в целом – на извлечение прибыли. Более того, такие сделки могут уменьшать потенциальную прибыль, поскольку являются балансирующими, но тем не менее при рассмотрении сделок в совокупности влекут именно получение прибыли.
При этом в получении налоговой выгоды по таким сделкам должно быть отказано при наличии других причин, к примеру, если банк не может подтвердить нарушение нормативов при несовершении таких сделок, или за счет такие сделок были направлены не столько на балансирование (регулирование), а сколько на вывод денежных средств на аффилированное лицо, неуплачивающее налоги (в частности, из-за значительных убытков) или имеющее льготы, вывод денежных средств в низконалоговую юрисдикцию и т.д.
С учетом проведенного анализа и полученных выводов следует положительно ответить на вопрос о необходимости отдельного системного рассмотрения проблем налогообложения доходов кредитных организаций, поскольку они имеют существенную специфику, связанную как с особым правовым инструментарием собственно банковских сделок, так и с публично-правовым регулированием банковской деятельности, оказывающим непосредственное влияние на налогообложение.