Субъективная сторона при привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога

Санкт-Петербургский государственный университет
Кафедра государственного и административного права

АННОТАЦИЯ
Выпускной квалификационной работы
студента магистратуры
по программе Налоговое право
Андреевой Полины Владимировны

Тема выпускной квалификационной работы: Субъективная сторона при привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога.

Цель исследования – разработка алгоритма по доказыванию формы вины субъекта правонарушения при привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ.

Задачи исследования:
1. Выявить конкретные проблемы, существующие в действующем правовом регулировании по заданной тематике.
2. Провести анализ судебной практики на предмет выявления подходов судов при описании умышленной формы вины.
3. Сформировать алгоритм по доказыванию умысла при привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.

Выводы, сделанные по результатам исследования:
1. Налоговые органы и суды не всегда разграничивают формы вины, предусмотренные пунктом 1 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, что приводит к привлечению налогоплательщиков к ответственности то по одному, то по другому пункту данной нормы при тождественных фактических обстоятельствах.
2. Налоговые органы, привлекая к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, практически не исследуют субъективную сторону правонарушения. В результате игнорируются положения пункта 4 статьи 110 НК РФ, в связи с тем, что не указываются конкретные должностные лица или представители организации-налогоплательщика, чьи действия (бездействие) обусловили совершение налогового правонарушения самим налогоплательщиком, и форма их вины.
3. В случае, если контрагентами налогоплательщика по спорным сделкам являются субъекты, имеющие право на применение УСН или налоговую льготу, чем недобросовестные налогоплательщики пользуются для неуплаты налогов, суды расценивают данные обстоятельства как проявление умысла налогоплательщика.
4. Постановление Пленума ВАС РФ № 53 продолжает применяться судами наряду со статьёй 54.1 НК РФ, ставя под сомнение позицию ФНС России, изложенную в Письме ФНС России N ЕД-4-9/22123@, о том, что статья 54.1 НК РФ не кодифицирует правила, изложенные в названном постановлении, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Для нашего исследования данный вывод интересен тем, что введённая статья 54.1 НК РФ, с нашей точки зрения, никак не повлияла на подходы судов по установлению умышленной формы вины субъекта налогового правонарушения. Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 4 статьи 110 НК РФ в любом случае подлежат применению: налоговый орган обязан указать на конкретных должностных лиц (представителей) организации-налогоплательщика и доказать наличие у них умысла на совершение вменяемого правонарушения, в результате чего можно будет сделать вывод о доказанности умысла самой организации.
5. Проанализированные нами первые судебные акты, в которых упоминается статья 54.1 НК РФ, позволяют сделать вывод, что налоговые органы и суды стали сравнительно больше внимания уделять исследованию субъективной стороны состава правонарушения, детальнее описывать её.
6. По нашему мнению, указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ в судебных актах необходимо с учётом начала формирования практики применения новой нормы. Предполагаем, что для налоговых органов не очевидна необходимость вменения пункта 3 статьи 122 НК РФ при применении пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
7. В итоге, мы можем предложить следующий алгоритм установления умышленной формы вины.
1) Процесс установления умысла налогоплательщика должен отражаться в решениях налоговых органов и в судебных решениях и не может сводиться исключительно к перечислению признаков необоснованной налоговой выгоды, ведь это является основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
2) Если налогоплательщиком выступает юридическое лицо, налоговым органом должны быть названы конкретные должностные лица или представители, чьи действия обусловили совершение правонарушения, и доказательства, которые бы подтверждали наличие у данных лиц умысла.
3) Необходимо утверждение суда о том, что налоговому органу удалось указать на этих конкретных лиц и доказать наличие у них умысла на совершение правонарушения, так как это является их обязанностью в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ.
4) В том случае, если основанием привлечения к ответственности было в том числе нарушение предписаний статьи 54.1 НК РФ, судебный акт должен содержать указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ, подлежащие применению.

Анализ судебной практики показал, что налоговые органы и суды не всегда разграничивают формы вины, предусмотренные пунктом 1 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ, что приводит к привлечению налогоплательщиков к ответственности то по одному, то по другому пункту данной нормы при тождественных фактических обстоятельствах.
Налоговые органы, привлекая к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, практически не исследуют субъективную сторону правонарушения. В результате игнорируются положения пункта 4 статьи 110 НК РФ, в связи с тем, что не указываются конкретные должностные лица или представители организации-налогоплательщика, чьи действия (бездействие) обусловили совершение налогового правонарушения самим налогоплательщиком, и форма их вины.
В случае, если контрагентами налогоплательщика по спорным сделкам являются субъекты, имеющие право на применение УСН или налоговую льготу, чем недобросовестные налогоплательщики пользуются для неуплаты налогов, суды расценивают данные обстоятельства как проявление умысла налогоплательщика.
Постановление Пленума ВАС РФ № 53 продолжает применяться судами наряду со статьёй 54.1 НК РФ, ставя под сомнение позицию ФНС России, изложенную в Письме ФНС России N ЕД-4-9/22123@, о том, что статья 54.1 НК РФ не кодифицирует правила, изложенные в названном постановлении, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.
Для нашего исследования данный вывод интересен тем, что введённая статья 54.1 НК РФ, с нашей точки зрения, никак не повлияла на подходы судов по установлению умышленной формы вины субъекта налогового правонарушения. Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 4 статьи 110 НК РФ в любом случае подлежат применению: налоговый орган обязан указать на конкретных должностных лиц (представителей) организации-налогоплательщика и доказать наличие у них умысла на совершение вменяемого правонарушения, в результате чего можно будет сделать вывод о доказанности умысла самой организации.
Проанализированные нами первые судебные акты, в которых упоминается статья 54.1 НК РФ, позволяют сделать вывод, что налоговые органы и суды стали сравнительно больше внимания уделять исследованию субъективной стороны состава правонарушения, детальнее описывать её.
По нашему мнению, указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ в судебных актах необходимо с учётом начала формирования практики применения новой нормы. Предполагаем, что для налоговых органов не очевидна необходимость вменения пункта 3 статьи 122 НК РФ при применении пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В итоге, мы можем предложить следующий алгоритм установления умышленной формы вины.
Процесс установления умысла налогоплательщика должен отражаться в решениях налоговых органов и в судебных решениях и не может сводиться исключительно к перечислению признаков необоснованной налоговой выгоды, ведь это является основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Если налогоплательщиком выступает юридическое лицо, налоговым органом должны быть названы конкретные должностные лица или представители, чьи действия обусловили совершение правонарушения, и доказательства, которые бы подтверждали наличие у данных лиц умысла.
Необходимо утверждение суда о том, что налоговому органу удалось указать на этих конкретных лиц и доказать наличие у них умысла на совершение правонарушения, так как это является их обязанностью в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ.
В том случае, если основанием привлечения к ответственности было в том числе нарушение предписаний статьи 54.1 НК РФ, судебный акт должен содержать указание на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ и соответствующий пункт статьи 122 НК РФ, подлежащие применению.

Учебная литература:
Проблемы общей теории права и государства : учебник для вузов / под общ. ред. академика РАН, доктора юридич. наук, проф. В. С. Нерсесянца. – М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. – 832 с.
Налоговое право : учеб. для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер, 2015. – 796 с.
Общая теория права: учебник / А. В. Поляков, Е. В. Тимошина. – СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. – 472 с.
Уголовное право России. Общая часть. Учебник / под ред. В. В. Лукьянова, В. С. Прохорова, В. Ф. Щепелькова, перераб. и доп. – СПб.: Издательство СПбГУ, 2013. – 600 с.