Тест основной цели как антиуклонительное правило в международном налоговом праве

Борьба со злоупотреблением льготами, которые предоставляются налогоплательщикам международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, является одним из актуальных вызовов современного международного права. Широкое распространение приобрели ситуации использования так называемых кондуитных схем, когда доходы, полученные на территории государства, уменьшают расходы компаний-резидентов государства при налогообложении прибыли, и через транзитное государство, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, уходят в оффшоры. В целях устранения подобных практик международное сообщество (прежде всего, ОЭСР) предпринимает различные правовые меры, одной из которых является введение в соглашения об избежании двойного налогообложения минимального стандарта по противодействию злоупотреблению льготами, главной частью которого является тест основной цели (Principle Purpose Test). Суть этой концепции заключается в том, что если основной целью (или одной из них) для владения акциями или переуступки долгового обязательства либо других прав, при которых выплачиваются доходы, покрываемые ст. 10, 11, 12 и 21 Соглашения (дивиденды, проценты, роялти, иные доходы), было использование преимуществ данных статей соглашения, вытекающих из такого владения или переуступки, то статьи не должны применяться.
Особую актуальность теме настоящей работы придает подписание Российской Федерацией 7 июня 2017 года многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, далее – MLI, Многосторонняя Конвенция), а также её ратификация Федеральным законом от 01.05.2019 N 79-ФЗ, в результате чего ожидаются изменения в 71 международном налоговом договоре Российской Федерации.
Разработка и подписание Конвенции являлась одним из этапов реализации предложений, разработанных в рамках Плана по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base erosion and profit shifting, далее – BEPS). Потребность в принятии Многосторонней Конвенции обусловлена тем, что количество существующих в мире двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) настолько велико, что изменение СИДН в двустороннем порядке отложило бы вступление в силу рекомендаций BEPS на многие годы. «Необходимость подобного документа была продиктована тем, что единообразное применение всеми участниками из разработанных в ходе реализации этого плана стандартов и мероприятий (противодействие гибридным схемам минимизации налогообложения, злоупотребление правом международных договоров, противодействие искусственному избежанию статуса постоянного представительства, разрешение споров) потребовало бы единовременного изменения более 3000 двусторонних налоговых соглашений,» – пояснил Минфин РФ. Для решения этой проблемы экспертной группой при Организация экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) был предложен проект Конвенции, которая призвана автоматически внести изменения в заключенные государствами СИДН. Присоединяясь к Конвенции, государства соглашаются с определенным минимальным набором изменений в выбранные СИДН (minimal standard), а также могут выбрать определенные опциональные изменения.
Одним из ключевых вопросов, на которые направлена Конвенция, является гармонизация норм по противодействию избежанию налогообложения с помощью злоупотребления льготами по СИДН, в частности, с помощью теста основной цели.
Цели настоящей работы:
– проведение анализа антиуклонительного правила, сформулированного в качестве теста основной цели в Многосторонней Конвенции по реализации мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения;
– сопоставление теста основной цели с иными антиуклонительными правилами;
– выявление проблем толкования и правоприменения теста основной цели.
Для ее достижения данной цели будут решены следующие задачи:
1.Исследовать научную литературу, рассматривающую тест основной цели, его имплементацию в международные налоговые соглашения в рамках Мероприятий по Плану BEPS.
2.Изучить структуру теста основной цели и механизм его действия.
3.Сравнить тест основной цели с иными общими и специальными антиуклонительными правилами на международном и национальном уровне.
3.Выявить возможные проблемы применения теста основной цели и гармонизации антиуклонительных норм.
В главе I работы освещено принятие теста основной цели в большинство международных налоговых соглашений в рамках минимального антиуклонительного стандарта Мероприятия 6 Плана BEPS ОЭСР.
В главе II обсуждается структура теста основной цели, его субъективный и объективный элементы, проблемы, связанные с существующей структурой.
В главе III тест основной цели соспоставляется с иными договорными антиуклонительными правилами.
В главе IV рассматривается взаимосвязь теста основной цели и национальных антиуклонительных правил.
В заключении сделаны краткие выводы.